碳排放核算与碳绩效评价——以“范围三”为研究对象

谈多娇（教授），胡志鹏

一、引言

温室气体是企业或个人由于交通运输、食品生产和消费、能源使用以及各类生产和生活活动所排放的气体总称，包括二氧化碳、甲烷、氧化亚氮、氢氟碳化物、全氟碳化物和六氟化硫等六种气体，由于二氧化碳占比最大，一般将温室气体排放统称为“二氧化碳排放”，简称“碳排放”。企业或个人排放的二氧化碳越多，碳排放量就越高，反之碳排放量就越低。

我国于2020年提出在2030年实现“碳达峰”和2060年实现“碳中和”的低碳发展目标。在实际工作中，企业是实现“碳达峰”和“碳中和”低碳发展目标最主要的践行者。越来越多的企业意识到降低生产经营过程中的碳排放和向市场提供碳排放数据的重要性。很多环保倾向型消费者也将商品的碳排放数据作为其消费决策的重要依据。可以预见，在不久的将来，经过认证的碳排放数据会像产品成分表一样成为产品必须附粘的数据标签。因此，对碳排放进行准确核算和对企业碳绩效进行评价逐渐成为很多企业管理上迫切需要解决的大事。

二、碳排放的核算范围

目前国际上的温室气体排放标准由四个体系组成，即《温室气体核算体系》（GHG Protocol）、《企业价值链（范围三）核算和报告标准》《产品生命周期核算和报告标准》和《温室气体核算体系项目量化方法》。《温室气体核算体系》将温室气体排放分为三个“范围（Scope）”：“范围一”（直接排放）是由企业内部所拥有或控制的碳排放，如企业制造车间的排放管道、取暖设备、空调设施及企业拥有并可控制的交通工具所产生的碳排放；“范围二”（间接排放）是源自于企业的运行结果，但排放源为其他公司所拥有或控制的碳排放，如外购的电力和热力（蒸汽/热水）产生的碳排放，这些碳排放虽然不是本企业产生的，但电力或热力供应商产生碳排放的目的是向使用者提供产品或服务，因此应计入使用方的碳排放范围；“范围三”（其他间接排放）是企业在“范围二”之外的间接碳排放，包括企业供应链或价值链上下游产生的所有碳排放，如上游原材料采掘和生产过程中的碳排放、委外加工制造的加工环节碳排放、员工上下班或商务旅行涉及的碳排放、消费者使用本企业产品和服务产生的碳排放等。

很多企业能核算几乎全部“范围一”和大部分“范围二”碳排放，但这两个范围的碳排放只占碳排放总量的5%～10%左右[1]。“范围三”碳排放涉及的边界远远大于前两个范围的碳排放，不仅包括企业供应链上游的累计碳排放，还包括企业产品使用和报废处理环节的下游碳排放。这些碳排放都在企业外部产生，企业收集这些碳排放数据并进行准确核算的难度很大。因此，在现实经济生活中，很多企业不愿意主动承认“范围三”碳排放的责任，或没有能力对“范围三”碳排放进行准确核算。

从全供应链范围来看，如果企业不考虑从上游承接的和向下游传递的间接碳排放（范围三），只考虑本环节的直接碳排放（范围一）和间接碳排放（范围二），则“低碳经济”“碳达峰”“碳中和”等就会成为永远无法实现的伪命题。例如，某服务企业因为在生产经营过程中没有碳排放而被认定为“零碳排放”的绿色企业，但其在经营过程中为了控制办公区温度大量使用空调而消耗一定数量的电力，这个发电环节的碳排放却被归入供电企业，不计入使用方的碳排放。依此类推，供应链上的每个环节都可以想方设法地将碳排放转移至上游供应商或下游客户，这样社会整体碳排放规模实际上是无法得到控制和降低的。

因此，企业需要明确碳排放的核算范围，不仅包括直接碳排放，更应该重视“范围三”间接碳排放。对“范围三”碳排放进行有效核算，不仅能促进企业内部实现低碳转型，如激励企业努力开发低碳技术和低碳产品，还能有效引导企业选择绿色供应商和客户，进而在全供应链范围内进行碳排放的整体规划，最终促进全社会的绿色发展[2]。

三、“范围三”碳排放的核算方法

目前，学术界和实务界对于“范围一”和部分“范围二”碳排放的核算已经形成了较为成熟的理论体系和操作指南，但“范围三”碳排放由于没有统一的制度安排和专业标准，核算难度较大。因此，在现有的碳排放核算体系中，很难为企业提供三个范围的全部碳排放数据。关于“范围三”碳排放的核算方法，本文提出以下两个思路：

1.制定统一的碳排放标准值。企业可参考碳排放标准值对“范围三”碳排放进行计量。从实际操作上看，将产品全产业链的所有环节进行分解并按标准确认碳排放数值的做法是可行的，但一个重要的前提是要确保碳排放标准值的严格统一性。碳排放标准值可以采用国家或行业的平均值，也可以根据某些产品或技术典型的、全面的生产工艺过程平均碳排放参数来确定[3]。

这一思路最大的好处是使用碳排放标准值对所购买的能源、原材料和服务的碳排放数据进行核算，可以快速便捷地估计产品的“范围三”碳排放值。但根据标准值计算出来的“范围三”碳排放值只是产品间接碳排放的虚拟值，并不能代表特定企业或特定产品在实际生产过程中的真实碳排放，无法根据不同企业的不同生产技术条件、生产时间安排、区域生产结构、运输方式以及上游供应商的组成结构等因素计算出产品或服务的真实碳排放。如果在会计报告中使用这些碳排放标准值对外进行披露，则只能提供企业按一个基于平均框架条件或标准情况计算的虚拟碳排放数据，这将大大影响信息的真实性和合理性，甚至会产生一系列负面影响：对内干扰管理者决策，例如选择依据标准值判断为符合绿色标准的供应商，而实际上该供应商在生产过程中的碳排放可能严重超标；对外影响外部信息使用者的决策，例如企业按全国发电企业碳排放平均数据计算产品制造过程中使用电力的碳排放数据，这个平均数据是全国所有煤电、核电和水电企业的碳排放加权平均值，但该企业在现实经营过程中只从某个特定的煤电企业购买电力，其耗用电力的碳排放就远远高于全国平均碳排放标准值，这会对外部信息使用者的决策造成干扰。

2.收集企业采购的所有能源、原材料和服务等在供应链所有上游环节累计产生的真实碳排放数据。这样，对每个产品全供应链各环节所有的碳排放数据进行如实跟踪、记录和累计，并以此作为确定产品真实碳排放的依据将更具有实际意义[4]。从全供应链视角来看，如果每个环节都能保持完整的直接和间接碳排放数据记录，那么每个环节对碳排放数据进行累计再向下游传递的做法就是可行的。如此环环传递下去，就会在全供应链上产生联动效应，最终形成一个碳排放数据的累计闭环，对企业或产品的真实“范围三”碳排放进行核算的问题就迎刃而解了。为了取得竞争优势，供应链上的企业会主动进行技术更新或产品创新，淘汰高碳产能，努力降低本环节的碳排放，以争取在全供应链的碳减排中取得优秀的碳绩效。依此类推，还可以将这种全供应链上的碳排放联动效应延伸至产品使用和报废处理阶段，并向消费者披露产品在使用和报废处理阶段的碳排放信息，如冰箱上的能源效率标签，可以根据不同的能源效率数值估计产品在使用过程中的碳排放数据。

当然，这种碳排放数据的收集难度较大，处理成本也较高，一旦供应链上任何一个环节调整其生产结构或变更供应商，就会导致整个供应链对碳排放数据做出调整。而且，企业如果变更供应商，也很难确保新的供应商能配合这种全产业链联动的碳排放数据传递方式。因此，从供应链起点到终点累计所有环节碳排放数据的做法在现实工作中存在一定的难度，很难普及至大部分企业和产品。但这种方法能提供真实的、对决策有用的“范围三”碳排放信息，提高碳排放数据的普及度和有用性。

四、碳排放的绩效评价

环保倾向型消费者一般会选择低碳产品。但有些拥有“低碳”标签的产品并不一定具备环境友好型属性，因为有很多碳排放是在产品使用或报废处理环节产生的。例如：汽车在使用过程中产生的碳排放是其制造过程中累计碳排放的几十倍甚至上百倍[3]；手机在报废处理环节的碳排放占其生命周期中全部碳排放的绝大部分。这样，无论是跟踪全供应链的真实累计“范围三”碳排放，还是根据碳排放标准值估计“范围三”碳排放，都无法实现对产品真实碳排放的准确计量。核算产品全生命周期的真实碳排放数据，能为企业碳排放绩效评价提供重要的参考依据。但企业碳减排绩效的评价难度较大，如：如果某企业在产量增长30%的同时碳排放仅增加20%，则可以肯定地判断该企业在环境方面的努力产生了积极效应；但如果某企业年排放量为1万吨，如何判断这个碳排放水平是高还是低？如果某企业某年的碳排放量同比增加20%，该如何对其环境绩效进行评价？解决这些问题还需要对碳排放绩效进行有效的评价。关于碳排放绩效的评价方法，存在以下两种不同的观点：

1.以单位产品碳排放标准进行碳绩效评价。2019年全国碳排放管理标准化技术委员会发布了《单位产品（服务）碳排放限额编制通则》等11项国家标准的征求意见稿，规定了不同产品（服务）的碳排放标准。在评价碳绩效时，将碳排放标准值与实际值进行对比并计算相应的有利差异（碳排放节约差异）或不利差异（碳排放超支差异）[5]。如果存在有利差异，则表明企业碳排放控制有效；如果存在不利差异，则说明企业在碳排放方面还存在问题，需要进一步调查原因，采取相应的措施加以解决。这种评价方法有一定的严谨性和科学性，但如果企业生产的产品品类较多，则需要对比的数据就会非常冗杂；如果某一时期企业对其产品结构进行了调整，还需要及时修改或调整碳排放标准，从而会加大碳排放绩效评价的难度。

2.以产品单位价值的碳排放作为评价真实碳排放的参照标准。企业在核算中一般用货币作为价值的计量单位，产品的货币价值是社会或市场对该产品的价值评价数。以产品单位价值的碳排放作为参照标准，即根据供应链每个环节在上游价值基础上的增值额确定相应各环节的碳排放标准额，从而计算得到“产品单位价值的碳排放”。“产品单位价值的碳排放”既可以衡量某个企业的碳排放水平，即每单位产值对应的碳排放量，又可以衡量某个产品的全供应链碳排放水平，即整个供应链所有环节的单位产值对应的累计碳排放，不仅包括“范围一”“范围二”碳排放，也包括“范围三”碳排放。全供应链的总产值就是产品在终端销售时点的市场价值。

如果供应链所有环节都有完整的碳排放数据记录，则在计算供应链累计“产品单位价值的碳排放”时，每个企业只需要确定本环节的直接碳排放加上累计至上一环节的碳排放，而无需跟踪所有前端的碳排放数据，这样可以大大降低企业碳排放数据的收集和处理成本。需要特别指出的是，在进行碳绩效评价时使用供应链累计“产品单位价值的碳排放”的一个前提是：供应链上所有环节都能取得截止到上一环节的累计碳排放数据，并如实将截止到本环节的碳排放数据传递给供应链下一环节。这样，即便供应链某个环节发生了生产调整或供应商变更，也不影响碳排放实际数据的累计和向下游的传递。

五、碳排放的认证标准

目前，碳排放数据越来越成为企业重要的决策依据，不仅能改善内部运营、节能减排和节省成本，还可以作为一项营销策略帮助企业获得竞争优势、满足市场需求和促进与消费者的沟通。由于产品碳排放数据是衡量产品环境指标的基础，是企业向外界传递的一种环境态度，很多企业开始主动在其产品上标注碳排放数据，以提升其产品的市场竞争力。为确保碳排放数据的真实性，需要对其进行认证。碳排放认证是指对企业、机构、活动、产品或个人在交通运输、食品生产和消费以及各类生产过程中的碳排放数据进行认证，其实质是认证个人或组织的能源意识和行为对自然界产生的影响。碳排放认证可以将一些低碳产品从市场竞争中推选出来，激励整个社会在生产和消费环节积极参与应对气候变化风险。通过碳排放认证对产品低碳身份进行加持，可以向顾客推行以发展低碳经济为导向的商品采购和消费模式。从公众的消费选择出发，引导和鼓励企业开发低碳产品技术和向低碳生产模式转型，最终达到减少全球温室气体排放的效果。可以预见，未来碳排放认证的市场需求将越来越大。

21世纪以来，推动碳排放认证的机构和认证标准不断涌现。2008年10月，英国正式发布PAS 2050《产品碳足迹核查》标准。此后，很多国家、组织和企业在自身的产品碳排放评价活动中不同程度地参考了该标准。欧盟、美国、加拿大、日本、韩国和澳大利亚等14个国家和地区已经建立了19种产品的碳排放认证制度，国际标准化组织（ISO）也制定了产品碳排放认证的新标准ISO 14067。自2020年起，美国政府甚至开始对不符合碳排放认证标准的外国产品征收惩罚性碳关税。现在，越来越多的产品被打上碳排放数据的标签。可以预见，碳排放数据将成为国际上衡量产品质量的新标准。

近年来，“碳达峰”和“碳中和”也成为我国经济社会的热词。降低碳排放、发展低碳经济，是我国经济社会发展的重要目标。为此，我国也建立了行业碳排放和碳减排核查技术体系，启动了低碳产品认证制度。低碳产品认证制度推广之后，所有产品上都会标注经过专业机构认证的碳排放数据，即市场上的产品都有统一的碳排放数据，企业在对“范围三”碳排放进行核算时也就无需对产品全供应链上所有环节的碳排放数据进行追溯跟踪和计量，这将大大简化企业的数据采集工作。

六、结语

“范围三”碳排放的核算方法决定了企业碳排放核算的结果和碳排放数据的有用性。只有真实详细地跟踪每个具体产品在其生命周期全过程的碳排放数据，采用正确的核算方法，才能提供决策有用的碳排放信息。在碳排放核算中，不能只关注企业能直接跟踪的“范围一”和“范围二”碳排放数据，更应该跟踪属于产品全供应链的其他环节的“范围三”碳排放数据。在全供应链的各环节对产品的累计碳排放强度进行归集，即按供应链顺序逐级累计碳排放强度并进行碳排放的准确核算，最终通过供应链各环节影响上下游而产生联动效应。这样能有效降低企业碳排放数据归集工作的难度，如实记录供应链各环节的真实碳排放情况。这种碳排放的核算方法突破了产品生命周期的固有范式，能真实还原产品全供应链各环节的碳排放。在产品完工环节确定的真实碳排放数据不仅能为确定产品销售价格提供依据，还可以引导消费者选择符合自己环境偏好的产品。这种碳排放的核算不会偏离真实的碳排放强度，能够避免仅仅依据技术参数或排放标准估算碳排放数据可能产生的误差，所产生的联动效应还能推动供应链上所有的企业互相监督、互相促进，共同为实现全供应链减排目标而努力。

在低碳经济时代，越来越多的消费者会将产品碳排放数据作为消费决策的依据。不同产品的碳排放数据也越来越成为产品差异化的重要特征。虽然跟踪每一个产品的实际碳排放数据需要投入较多的成本，从短期看可能有悖于成本效益原则，特别是目前对“范围三”碳排放的核算还存在很多的技术难题。但长期而言，如果能动员全供应链上各环节的企业联动起来，对截止到本环节的累计碳排放数据进行精确收集记录并向下游传递，在所有产品的标签上都标注其真实的碳排放数据就有了可行性。在这样的联动机制下，企业不仅要对本环节的产品碳排放数据进行精准核算，还有义务对产品全供应链各环节的碳排放数据进行承接和传递，并向消费者提供产品使用和报废处理阶段可能产生的碳排放数据，再辅之以官方的碳排放数据认证，最终不仅能画出产品从起源到终结时点完整的碳排放全景图，还能对不同企业或不同产品的碳排放绩效进行有效评价，在全社会范围内形成节能减排的风尚，共同为实现“碳达峰”和“碳中和”目标而努力。

【主要参考文献】

［1］袁广达，仲也，王梦媛.市场化碳中和目标实现的会计手段与实施［J］.财会月刊，2021（6）：67～70.

［2］王健高，刘佳，李俊杰.多流多节点模型准确识别碳足迹空间转移［N］.科技日报，2022-03-02.

［3］宋海涛，周航，曲远洋.支持能源工业碳足迹管理的管理会计体系构建［J］.财会月刊，2021（22）：63～68.

［4］韩金红，曾晓.碳信息披露与股权融资成本——基于2011～2015年《CDP中国百强气候变化报告》［J］.财会月刊，2018（10）：108～115.

［5］闫华红，石佳，巩晓薇.对构建与完善碳排放权会计体系的思考［J］.财会月刊，2018（13）：61～68.