政府会计制度下高校管理会计应用探析*

曾莉晶 何清生

广州中医药大学 广东·广州

2016年财政部发布《管理会计基本指引》（以下简称“指引”）指出，单位应用管理会计应遵循融合性原则，“管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。管理会计的应用是高校提升管理水平的必要手段。高校的主要资金来源为财政资金，长期以来，高校在使用财政资金时，不对成本、效益和亏损进行考量。政府财政部门对高校财政资金监督和考核的方法方式比较有限，无法覆盖高校运用财政资金的效率、效益、合规性等方面。而管理会计是能够嵌入高校各个业务流程的管理工具，能够促使高校以战略目标为导向，整合资源，控制成本，提高资金使用效益，降低内部控制风险。

一、管理会计在高校的应用现状

根据查道林教授2019年的调查研究，在认知方面，高校被调查者对《管理会计基本指引》的总体了解程度一般，对管理会计作用领域的认知集中在决策支持方面，60.12%的高校没有组织财务人员、管理人员进行管理会计的专门培训。在应用环境方面，大多数高校没有系统的管理会计应用体系。在活动领域方面，管理会计被认为发挥重要作用的领域主要是预算管理、内部控制和财务决策。在工具方法方面，全面预算管理、目标成本管理、项目管理、关键指标法、风险管理框架被认为分别是在预算管理、成本管理、投融资管理、绩效管理、风险管理领域中常用的管理会计工具。

事实上，由于财政资金代理关系的存在，政府财政部门是管理会计在高校应用的最大推动力。大部分高校现行的预算支出执行进度考核、财政资金项目绩效评价、项目库建设等是在政策推动之下开始实行的。由于高校没有设立专门从事管理会计的机构和人员，承担管理会计工作的人员分布在各个岗位，彼此之间虽然并没有达成共同建设管理会计体系的共识，但的确从事着相关的工作。高校对管理会计工具的应用仍然处于探索阶段，管理会计手段零星分布在整体业务流程之中，虽然远达不到“指引”中“参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划”的目标，但也在一定程度上降低财政资金的代理成本，让财政资金在高校的运行更为规范化、透明化、效益化，让政府财政部门对高校财政资金的下年度决策有据可依。

二、管理会计应用存在的问题

1.成本核算受限

本量利分析被认为是高校应用管理会计的基本方法之一。本量利分析原理简单，以招生数量为变量，在一定的生均收入下，根据变动成本和固定成本，计算出保本招生数。招生数量小于保本招生数时，学校的办学成本高于办学收入；招生数量等于保本招生数时，学校的办学成本等于办学收入；招生数量大于保本招生数时，学校的办学成本低于办学收入。然而在现实成本管理中，高校对成本性态的分析是无法做到准确切割的，存在许多混合成本并不随着招生数保持严格的比例变动，各项混合成本的变动趋势也不尽相同，并不存在理想的可以运用本量利分析的状态，只能根据经验和回归分析取得历史接近值。高校进行成本核算的基础是相对薄弱的，这与教育行业的性质相关，教育的投入无法在短时间内取得社会收益，对于高校自身的回报也并不是立竿见影。但高校对学科门类的投入并不能简单取决于收益多少，很多时候也出于国家战略、科技发展的考虑。因此，管理会计在成本核算方面的应用对学科门类的投入和招生数量并不能够起到主要的决策作用。

2.非财务信息应用不足

管理会计的应用具有战略导向原则。“指引”指出，“管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展”。在战略规划导向下，管理会计必然是面对未来的决策工具，作为记录收入支出历史的财务信息并不足以支撑起管理会计推动战略规划的职能，因此非财务信息的作用尤为重要。非财务信息涵盖财务之外的业务各个方面，例如高校的毕业生就业率、升学率、成绩、社会满意度等学生管理数据，工龄、职务、职称、学缘结构等教职工管理数据，设备仪器使用记录、维修记录等实验室管理数据等。这些非财务信息和财务信息一起，才能构成分析预测更为稳定的数据结构，才更能突出业务中心地位，促进价值创造。

3.管理报告应用不到位

目前，政府财政部门对财政资金预算支出执行序时进度进行考核，财政资金执行率与下年资金拨付挂钩，这在时间上推动高校提高财政资金的使用进度；对财政资金项目进行绩效评价，在质量上推动高校注重财政资金的使用效益。这些预算管理和绩效管理领域的手段在一定程度上提高财政资金的使用效率，但在实现过程中更倾向于作为一个短期的目标来达成，结果不具有价值导向。进行预算管理和绩效管理主要由财务部门向政府财政部门对接，高校的战略制定和管理部门参与度比较有限，没有将管理手段应用到高校长期的战略规划之中，对高校的决策、控制和评价活动辅助作用较小。

三、政府会计制度带来的新发展

1.“双分录”模式下的信息拓展

政府会计制度以权责发生制和收付实现制并行的记账模式，保持财务会计和预算会计的彼此独立又相互衔接，更全面地反映高校的财务收支状况和财务预算执行情况。时间维度上，两种记账基础显现出现金流动与经济活动分离的时间差，合理利用时间差使得现金流更具能动性，资金使用更具效益。空间维度上，政府会计制度对所有行政事业单位的会计核算进行统一和规范。虽然不同行业下行政事业单位使用的明细科目不尽相同，但都是在相同的记账规则下进行核算，这样设置是为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，方便政府财政部门对行政事业单位会计信息的总体把握，对高校来说也在一定程度上拓宽会计信息的可比性，打破信息壁垒。在相同的会计基础上，更方便高校的横向对比，借鉴其他行业的财务管理手段等。政府会计制度使财务信息表达更多元化，根据实际需要调用这些财务信息使管理者对趋势预测更充分。

2.重塑资产价值管理

作为高校资产中的重要部分，大型仪器设备、精密专用设备、专利技术等固定资产或无形资产在政府会计制度实施前的会计账面上只有存续和报废两个状态，并不反映使用过程中资产的损耗、价值的流失、减值等情况。首先，政府会计制度将权责发生制引入高校财务中，从而将资产损耗、价值流失、减值等计入当期费用，将收入和费用统一在同一时区内，有利于准确反映各期的费用水平和盈亏状况，能够在一定程度上提高高校成本核算的准确性。其次，高校的资产在政府会计制度下从形成、使用到处置形成全过程的动态价值管理，资产净值和重置成本影响资产的存量和增量，在清楚资产存量的基础上才能合理制订增量计划，避免资产闲置和浪费，提高资产利用率。资产价值管理在存量、结构和状态上反映出来的信息影响着资产的实物管理，加强财务信息和非财务信息之间的联结。

四、高校进一步推广管理会计的有效途径

“指引”指出单位应用管理会计应遵循适应性原则。“管理会计的应用应与单位应用环境和自身特征相适应。单位自身特征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等。”高校目前对管理会计的应用大多处于“用而不知”的阶段，机械地执行政府财政部门发布的考核指令，对管理会计没有建立完善的知识体系，信息建设等应用环境也参差不齐，因此，适应自身管理模式和治理水平来进一步推广管理会计的应用更具操作性。

1.以“业财融合”为切入点

尽管大部分高校未建立健全的管理会计体系，但业财融合是高校治理中都在开展的，业财融合同时是管理会计的重要内容，因此，将业财融合作为管理会计推广的切入点适合不同发展阶段的高校应用。通过流程再造来改进高校合同管理、收入管理、基建管理、学生资助管理、资产管理、教学管理、科研管理等，使业务数据能够和财务控制流程相融合，从时间和空间上将业务和财务的壁垒消减，使人、财、物等资源融合协同，强化成本核算、综合财务分析，从而充实预算全过程管理，推进预算为高校战略服务。在学校各类管理业务发展的基础上开展财务分析和决策，更有针对性地加强内部控制和风险预警，将内部控制嵌入业财流程中，实现风险控制的全过程覆盖，降低高校运行风险。

2.以信息化建设为支撑

对于高校而言，搜集调用非财务信息并不简单，手工搜集业务等非财务信息往往具有滞后性、不稳定性，因此将非财务信息数据化存储十分必要。信息化建设是融合财务信息和非财务信息的有效手段。目前，大部分高校针对不同的职能管理建立不同的信息系统，但要实现财务信息和非财务信息的结合必须把各个信息系统建成统一的交互平台，即将人、财、物等信息共享在同一个信息平台，实现会计工作与业务活动的有机结合。财务信息和非财务信息的筛选以及结合，哪些信息需要在决策辅助时同时调用，哪些信息需要统一编码流通，在业财融合的过程中都能找到答案。以业财融合为切入点，进行符合管理逻辑的信息化建设，加强对非财务信息的应用，能够加强对业务发展趋势的预测和判断，推动管理会计在本单位应用。

3.财务会计与管理会计相协调

随着高校治理的深入开展，管理会计的理念越来越得到普及，在实务工作中要求财务部门参与管理，参与决策的职能和责任都有所加强。高校管理层要充分认识到数据变革时代下管理模式的更迭，加强人才引进培养，不仅要重视财务基础数据打造，也要注重财务信息的转化和应用。在组织架构、管理职能、会计岗位设置、会计职能定位等方面作出调整与准备，运用战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等领域的管理会计工具，建立责任中心，形成管理会计报告和交互反馈机制，让管理会计职能在决策辅助、内部控制、战略管理方面得到充分发挥。

五、结语

作为我国经济社会各项改革的一部分，如何盘活资源，促进战略目标的实现是各个高校在“十四五”规划中的重大课题，政府会计制度、管理会计基本指引等现代财政体制改革的强势推进也是高校治理改革的重大契机。高校管理会计体系建设是循序渐进的，要实现管理会计理论到实践的跨越需要高校结合自身实际不断地尝试，因此围绕业财融合进行信息化建设，不断优化决策过程、战略管理，才能全面提升高校治理水平。