企业创新导向下研发支出的会计处理及其对政策实施的影响

○重庆工商大学 吴 鑫

自2006年新《企业会计准则》颁布以来，中国对企业研发支出的会计处理与国际标准逐渐趋同。中国旧会计准则将企业所有研发支出转为管理费用，过度降低了企业的营业利润，而新会计准则将企业研发支出分为费用化部分和资本化部分，有利于提高企业创新的积极性。为了进一步鼓励企业加大研发力度，本文提出了新的处理方法，将企业研发支出中的费用化部分转入长期待摊费用，并结合国家税务总局印发的《企业研究开发费用税前扣除管理办法》分析了该方法对企业税收优惠政策的影响以及对企业经营业绩的影响。

一、国际上研发支出会计政策体系研究

按照《国际会计准则》，会计主体只有在能够同时证明下列事项的情况下，才能确认企业自主研发产生的无形资产[1]：(1)技术可行：完成无形资产，并且能够销售和使用该无形资产，具有技术可行性；(2)使用销售：该无形资产能够被企业使用和销售；(3)经济利益：企业能够证明使用该无形资产生产出的产品存在市场以及该无形资产本身存在市场，即该无形资产很可能能够为企业带来未来经济利益；(4)有用性：对于将在企业内部使用的无形资产，企业应当证明其有用性；(5)资源支持：完成无形资产，并使其能够使用或者销售，企业应当证明其有足够的技术资源、财务资源以及其他资源支持；(6)可靠计量：企业能够可靠地计量归属于该无形资产开发阶段的支出。公司研发支出必须同时满足上述六项条件，才能资本化并确认为无形资产。否则，应当确认为当期损益，计入管理费用。

按照英国会计准则，企业的自主研发过程分为基础研究阶段、应用研究阶段以及发展阶段三个阶段。其中，前两个阶段，即基础研究阶段和应用研究阶段的支出，应当费用化并计入当期损益，但在特定条件下可以资本化。

美国会计准则也提出了企业研发支出确认为无形资产，须同时具备以下三个确认条件：(1)可确指：该部分研发支出形成的无形资产具有可确指性，比如企业申请专利权、商标权等所发生的相关费用；(2)可明确：形成的无形资产的有效期可以明确；(3)独立性：该无形资产不属于企业整体的一部分，其产生与企业的持续经营无关。相比于国际会计准则中研发支出资本化的确认条件[2]，美国会计准则仅将同时满足上述三项确认条件的企业研发支出资本化，纳入无形资产支出，其他研发支出计入当期损益。

二、我国研发投入会计政策体系变迁

我国旧会计准则对无形资产的确认是以美国会计准则对企业研发活动的会计处理为基础的：企业自主研发形成的无形资产，初始入账时，按照申请该无形资产所发生的相关税费确认；无形资产初始入账之前发生的研发支出，应当费用化，计入管理费用。

20世纪初，中国对会计准则进行了修订，最新修订的《企业会计准则》由财政部于2006年2月发布，以尽快与国际会计准则接轨[3]。其中，无形资产的确认标准发生了重大变化。该准则充分借鉴国际上关于企业研发支出的会计处理方式，在旧会计准则的基础上进行了重大修订[4]。新企业会计准则的颁布，有利于进一步规范无形资产的确认、计量、记录和报告。同时，也是我国企业走向创新型企业、我国走向创新型国家的充分保障。

按照新会计准则的规定，对于企业自主研发的研发支出，只有同时满足以下条件的项目开发阶段的支出才能确认为无形资产：(1)技术可行：完成无形资产，并且使其能够使用或者销售，具有技术可行性；(2)完成意图：有意图完成该无形资产，并使用或销售；(3)经济利益：企业能够证明使用该无形资产生产出的产品存在市场或者该无形资产本身存在市场，即该无形资产很可能能够为企业带来未来经济利益，对于将在企业内部使用的无形资产，企业应当证明其有用性；(4)资源支持：完成无形资产，并使其能够使用或者销售，企业应当证明其有足够的技术资源、财务资源以及其他资源支持；(5)可靠计量：企业能够可靠地计量归属于该无形资产开发阶段的支出。对于企业研发支出中不能同时符合以上确认条件的部分，应当予以费用化，计入当期损益；研发失败或者研究阶段与开发阶段不能明确区分的，将企业发生的所有研发支出费用化，计入当期损益。

企业自主研发形成的无形资产的初始入账价值的计量，在新《企业会计准则》颁布实施之后，从和美国会计准则一致的“研究和开发支出全部费用化”，到与国际会计准则趋同的有条件资本化，发生了较大变化[5]。这虽然在一定程度上促进了企业创新的积极性，但我国企业现阶段研发投入水平还较低，企业的创新竞争力有待进一步提升。到目前为止，我国规模以上企业投入自主研发活动的比例不到一半，投入研发活动的支出占销售收入的比例不到1%，我国拥有自主知识产权的企业更是少之又少。这意味着我国企业的创新水平亟待提升。新《企业会计准则》将符合资本化条件的研发支出确认为无形资产的初始入账价值，按照规定选择合理的会计政策在一定年限内摊销；对于研发支出中不符合资本化确认条件的部分均予以费用化，计入当期损益。目前，在所有权与经营权分离的公司治理模式中，企业的当期营业利润是考核职业经理人经营业绩的重要指标，因此企业经营者迫于受托责任的压力或者绩效考核，不愿意过多地投入研发，从长远来看，这严重制约了企业的可持续发展，对国家创新政策的实施也产生了严重不利的影响。因此，本文提出一种新的研发费用的处理方法，这对于激励企业创新，加快创新型企业发展，加快我国进入创新型国家行列尤为重要。

三、研发支出费用化部分新处理方法

(一)采用长期待摊费用的方式进行处理

企业的资产包括固定资产和无形资产，企业自主研发形成的无形资产的计量，应当与企业自行建造固定资产的初始入账成本的计量相同。按照新《企业会计准则》的规定，企业建造的固定资产的初始入账价值包括固定资产达到预定可使用状态之前发生的必要支出。按照这个逻辑，企业自主研发形成的无形资产的初始入账价值也应该由全部研发支出组成，包括研究阶段和开发阶段的支出，即无形资产达到预期可使用状态之前所发生的必要支出。但将研究阶段的支出确认为无形资产，违背了谨慎性原则。如果企业将研发支出中不符合资本化确认条件的支出，按照会计准则的规定计入当期损益，企业当期营业利润将偏离实际情况，降低企业经营者的当期业绩；但是如果企业将不满足资本化条件的研发支出直接计入无形资产初始入账成本，就会高估企业资产价值，为管理者创造了将费用转为资产的舞弊空间。

为了解决上述问题，本文提出了一种新的会计处理方法，即企业研发支出中的费用化部分在发生时计入长期待摊费用，在无形资产预期经济利益的年度内进行摊销。长期待摊费用是一项特殊的长期资产。长期待摊费用是指已经发生并且可以在未来使企业受益的各项费用。公司将其研发支出部分费用化，是因为这项支出的未来经济利益具有不确定性，按照会计的谨慎性原则，应当将其费用化，计入当期损益。然而，正是由于这种不确定性，一旦研发成功，由于研发支出已经部分费用化，就会导致无形资产初始入账成本被低估，降低了企业研发投入的产出效应，打击了企业进行研发投资的积极性[6]。如果研发失败，则仅由当期投入研发的资金承担，这违反了权责发生制的会计基础，扼杀了企业创新投资的积极性[7]。为了尽量减少研发活动对企业经营业绩的不利影响，促进企业加大研发力度，建议将企业研发支出中的费用化部分转入长期待摊费用。在资产负债表中报告时，企业研发产生的费用化部分应在长期待摊费用项下单独列出。这种方法不仅不会影响企业统计投入研发活动的资金总量，而且通过剔除投入研发活动的影响，从而纠正企业业绩，更能客观地反映企业当期管理者的经营业绩。

我国的会计基础采用权责发生制。企业自主研发形成无形资产的经济利益将在未来几年产生，因此研发活动的风险也应在相应年度内分摊。此外，在某些情况下，研究阶段和开发阶段是无法区分的。新《企业会计准则》将所有不能明确区分研究阶段和开发阶段的支出计入当期损益。根据新会计处理方法，上述两种情况下企业的支出均应计入长期待摊费用，并在无形资产的摊销期内摊销。虽然公司的研发失败了，未形成无形资产，但是公司吸取了研发失败的教训，潜在降低了未来研发失败的损失，那么该研发支出不应直接费用化计入当期损益，而应计入长期待摊费用，在无形资产的摊销期内摊销。

(二)长期待摊费用摊销期的确定

1.研发成功时研发支出形成的长期待摊费用摊销期的确定

①能够合理估计无形资产使用寿命的，应当合理估计无形资产使用寿命或与使用寿命相当的产出。将初始入账价值减去残值后的余额，在预计使用寿命内采用合理的摊销方法、确定合理的摊销期限进行分摊。长期待摊费用的摊销期应当与无形资产的使用寿命相同，即从无形资产达到预定可使用状态的当月起至无形资产使用寿命结束止。长期待摊费用的分摊方法也应与无形资产的分摊方法相同，如直线法、产量法等。

②企业不能合理估计无形资产对企业的预期经济利益寿命的，为使用寿命不确定的无形资产。按照企业会计准则的规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。对于不能摊销的无形资产，长期待摊费用的摊销期可以按照旧会计准则关于使用寿命不确定的无形资产摊销期限的规定确定。合同和法律未规定无形资产的受益期限或有效期的，摊销期限不超过10年，即对于使用寿命不确定的无形资产，其对应的长期待摊费用的摊销期也应当在10年及以内。除此以外，企业应在每年年末复核无形资产的使用寿命，如果有证据表明能够合理估计该无形资产使用寿命的，应当合理估计其使用寿命，并相应调整其长期待摊费用的摊销年限。

2.无法区分研究与开发阶段研发支出的处理方法

无法区分研究与开发阶段时，研发支出均计入长期待摊费用，摊销期限的确定方法同上。

3.研发失败时研发支出形成的长期待摊费用分摊期的确定

①如果企业研发支出费用化部分总额相对于企业当期经营利润较小，对经营成果的影响较小，可以将该部分支出全部费用化，计入当期损益。

②如果企业研发支出费用化部分总额相对于企业当期经营利润较大，对经营成果的影响较大，可以将该部分支出计入长期待摊费用，在相应的会计期间内分摊。其分摊年限因行业而异。企业投入研发活动的根本目的是研发新的产品或新的服务以取得经济利益，如果新产品或新服务被替代，那么即使研发成功，形成的无形资产也失去了预期的市场价值。因此，无形资产的摊销期限与产品或服务的更新速度密切相关。更新速度越快，无形资产的摊销期越短。因此，计入长期待摊费用的研发支出部分也应在产品或服务升级的年份内进行分摊，即对于产品或服务升级迅速的行业，研发支出的摊销期时间较短；对于产品或服务升级缓慢的行业，研发支出的摊销期时间较长[8]，但根据会计谨慎性原则，最长期限不得超过10年。

四、政策优化及其对企业的影响

新会计处理方法将企业研发支出的费用化部分转入长期待摊费用，并在一定期间内进行摊销。该方法将研发费用在预期产生经济利益的各会计期间内平滑，避免了企业因投入研发而导致当期经营利润偏离实际的情况。这种处理方法，一方面能够减轻企业职业经理人迫于营业绩效而不愿意过多投入研发活动的短期行为，另一方面也能使企业各会计期间的财务报表更具可比性。

(一)对企业参与高新技术企业认定的影响

为了进一步落实国家创新政策的落地实施，促进企业创新，国家出台了许多优惠政策。国家还专门发布了《高新技术企业认定管理办法》来认定高新技术企业。该文件规定，企业的研发投入总额必须占销售收入总额的一定比例，方可认定为高新技术企业。企业被认定为高新技术企业后，可享受国家相应的减免税政策[9]。本文提出的将研发支出中的费用化部分转入长期待摊费用的方法，仅将原本计入管理费用的研发支出部分计入其他科目，不影响企业研发投入总额。因此，不会对企业参评高新技术企业产生不利影响。

(二)对企业研发投资税收优惠的影响

为了激励企业积极开展研发活动，国家出台了《企业研究开发费用税前扣除管理办法》等多项针对企业研发活动的税收优惠政策文件。该文件规定，企业研发支出资本化的部分形成无形资产，按150%摊销；研发支出的费用化部分，计入当期损益，按50%的比例加计扣除。由于研发支出的处理方式发生变化，企业在研发投入当期可享受的税收优惠已成为各期长期待摊费用分摊的税收优惠。如果考虑货币时间价值，企业在长期待摊费用分摊的各期内享受的税收优惠现值之和减少了，但长期待摊费用在以后各期分摊额的现值之和的减少额远远大于税收优惠减少额的现值之和，因此，总体上对企业是有利的。

(三)对企业业绩的影响

新的处理方法不会对企业当期利润产生较大的影响，此外，长期待摊费用的分期摊销额现值之和远小于研发支出发生时计入当期损益的金额。新的处理方法，在加大企业创新力度的同时，避免了研发投入对当期经营业绩的影响。这对于那些主要以当期利润考核职业经理人的企业来说，管理者不会再因为投入研发活动当期经营业绩受到影响而束手束脚。

总之，在企业研发支出的处理上，我国新《企业会计准则》借鉴了美国会计准则的全部费用化、国际会计准则的有条件资本化，有利于促进建设创新型企业、创新型国家。本文将企业研发支出费用化部分转入长期待摊费用的处理方法，存在两个适用条件：第一，企业需要较为准确地统计研发支出的数额，且企业的研发支出与非研发支出能够明确区分；第二，企业所处行业的产品或服务的更新换代速度能够合理预测，以便合理确定转入长期待摊费用的研发支出费用化部分的摊销年限。新的处理方法通过减小投入研发活动对企业经营业绩的影响，纠正企业业绩，更能客观反映企业当期管理者的经营业绩，有利于把我国企业发展成为创新型企业；同时，有利于推动国家创新政策的实施，建设创新型国家。