电子商务税收征管问题研究——以淘宝为例

□秦 钏 杨沛琦

电子商务是在传统商品交换的基础上依托发达的信息网络技术开展的商务活动，将传统商业活动各个环节升级为具有电子化和网络化特征的交易活动。电子商务的形成与交易需要依靠第三方电子商务平台、平台经营者、站内经营者和支付系统。以互联网为媒介的商业行为均属于电子商务的范畴，电子商务主要包括企业对企业(Business-to-Business)和企业对消费者(Business-to-Consumer)两种模式。消费者对企业(Consumer-to-Business，即C2B)也开始兴起，是电子商务的未来发展趋势。淘宝作为大众经常网购的重要平台之一，每时每刻都会产生金额交易，有必要对淘宝等平台进行税收征管。

一、电子商务行业税收征管的必要性

(一)防止税收流失。随着我国电子商务的飞速发展，网购成为人们日常生活中必不可少的一部分，网络交易量早已突破十几亿，而不少电商经营者并没有纳税，我国每年白白流失不少税款，是因为对新兴起的电子商务在征管上还存在不完善的地方，为了确保我国有充足的税源和能够及时收取足额的税款，有必要对电子商务行业进行税收征管。

(二)履行税收公平原则。由于不少网店经营者存在不纳税、少纳税的情况，导致部分传统行业的经营者将线下的实体商店经营改为线上经营，对大部分传统行业商家来说是不公平的，也不利于我国筹集税收，还提供了逃税的新途径。

(三)履行税收效率原则。与传统交易不同的是，电子商务交易过程中是不会有纸质文件的，税务机关在对其进行稽查的过程中会付出上倍的努力，而且还很难从源头确定纳税主体，相比传统模式下的征管稽查，会耗费大量的人力物力，提高了税务机关的征税成本。

二、电子商务征管存在的问题

(一)法律制度不健全。电子商务的迅猛发展打破了传统的税收征管法律法规，在互联网技术的推动下，买卖双方不再是一手交钱一手交货的传统交易模式，电子商务的交易是无纸化和虚拟化的，实体店铺下开具发票，登记账簿信息这一类常规的征管模式被虚拟的网络交易和无纸化操作所替代，与其相配套的传统税收征管方式也不再和电商征税相契合，我国目前缺少对电子商务进行税收征收管理的专门法律。2019年实施的《电子商务法》主要规定了电商的经营者、相关合同的订立以及解决电子商务的争议，但对电子商务的税收征管方面还存在一定的空缺，对电子商务如何征税以及税务机关如何进行征管稽查是不够明确与具体的，这会导致我国税款的大量流失。《电子商务法》对电商经营者有过相应的规定，如规定电商经营者可以依法享受税收优惠，还规定不需要办理市场主体登记的电商经营者需要在首次纳税义务发生后，依照规定办理税务登记并申报纳税。这些规定不够细化，其他问题就会接踵而来，税种边界模糊，无纸化交易带来的监管不便，纳税主体、课税对象、纳税地点、税收管辖权等不明确，以及如何办理税务登记，在哪办理税务登记，如何申报纳税等，这给我国的税收征管工作带来极大的挑战。同时，无纸化交易是不利于税务机关对电子商务的经营者进行监督，众多个人经营者尚未办理税务登记，在淘宝上开店门槛很低，只要有手机号和支付宝，人人都可以申请淘宝开店，没有要求进行税务登记，也没有唯一的纳税号码，更难以进行纳税申报，后续的税务稽查工作也很难开展下去。《电子商务法》虽有规定平台经营者依照规定向税务部报送相关的纳税信息和经营者身份信息，部分电商经营者没有办理市场登记但需要办理税务登记。但没有规定第三方平台与税务机关共享哪些信息以此来帮助税务机关进行监管，也没有规定电子商务平台的惩戒措施。

(二)税收要素不明确。

1.纳税主体难以确定。要进行税收征管首先需要有明确的纳税主体，只有当确定了纳税主体并对其分类，税务机关才能凭借分类标准，划分纳税主体的类型，以此对电子商务依法征税。传统经营模式中根据税法的有关规定很容易将经营者分为一般纳税人和小规模纳税人，随着“互联网+电子商务”作为经济发展的重要力量时，大部分经济活动都发生在虚拟的网络世界中，交易主体在网络的另一端，这使得税务部门很难界定纳税人的身份。在以企业为主导的模式下，经营主体是企业，其税务登记比较成熟规范，税务部门极易获得其信息，但在电子商务的经营主体是自然人和个体工商户的情况下，个体户数量多而且很分散，遍布全国各地，且大部分经营主体注册门槛低，并没有进行税务登记，虽然2019年新实施的《中华人民共和国电子商务法》要求电子商务经营者应当依法办理市场主体登记，但对于从事海外代购、微商以及通过抖音、快手和拼多多进行直播销售的自然人，也需要市场主体登记，然而在电子商务背景下，交易双方通过IP地址作为联接沟通的桥梁，由于互联网IP地址是动态的，电子商务经营者可以用不同的IP地址进行操作，也可以用同一台电脑不同的平台开展交易活动，参与交易的个人与发货人不一定是同一人，管理网店销售的也不一定是纳税主体。淘宝这类平台的出现，聚集了大量多元的电子商务经营者，纳税主体识别更加模糊，以上这些因素使得纳税主体呈现出多样化、边缘化、模糊化的特点，让税务机关难以掌握电子商务的纳税行为，难以判断谁该履行纳税义务。

2.课税对象不易分辨。课税对象决定了适用哪种税目与税率，能够准确区分课税对象是有效进行税收征管的关键。电子商务的经营模式是不同于实体经济的，传统划分课税对象的部分方法是不适用于虚拟交易的，网络交易涉及“商家—第三方平台—买家”，具有复杂性，不能单纯地等同于实体经济买卖过程中的纳税方式，同时在“互联网+电子商务”模式下，有形产品会转变为数字形式产品，书籍、报纸本身是有形产品，通过电子商务的运营模式就会将这一类的数字化产品和服务进行营销，模糊了产品和服务的界限，加大了税务部门界定税目的难度，对于大量的数字化产品，根据税法规定，是按照销售征税还是服务征税无法明确，像游戏的虚拟货币，音乐类的知识产权产品，电子资料等无形产品，税法中也没有对其分类的税目，我国目前缺乏专门适用电子商务的增值税税目和服务税额的计算依据，在无法清晰划分的情况下，导致税务部门无法确定课税对象，也不能确定按照什么档次的税率进行征税，导致了我国庞大的税源流失以及后续一系列的税务稽查工作难以进行下去。

3.纳税期限难以确定。在税收征管过程中，明确纳税期限是非常重要的，关系着纳税人的税收遵从度，也影响着税款上缴的及时性。在传统的交易方式下，税法对纳税主体的纳税期限有着明确的规定，不同的经营主体规定了不同的纳税期限。在C2C模式下，没有相关的法律对此进行明确的规定。此外在电子商务交易的过程中，由于税务部门没有与第三方支付平台、物流平台以及银行等其他部门全方位共享信息，税务部门很难把控每个商家的产品交易日期、发货日期以及收款日期，淘宝买家下单时间与确认收货时间存在时间差，从下单到确认收货这一时间段，这笔款项还存放在第三方支付平台，卖家只有等到买家确认收货后才能收到交易款项，纳税义务发生时间难以确定，是按照发货日还是收款日还是生成订单的时间一直存在争议，很大程度上影响了电子商务的税收征管进程。

4.纳税地点难于判断。传统贸易模式下是按照属人与属地相结合的方式确定纳税地点，但电子商务是通过网络进行交易，没有固定的交易场所，虚拟交易往往通过服务器进行，税务部门在海量的动态IP地址中，难以监管商铺的所有交易以及交易行为的发生地，交易地点是具有模糊性和虚拟性的，是按照交易发生地还是机构所在地作为纳税地点目前还没有明确的界定。按照我国传统的征管模式征税是不可行的，按照属人原则，要根据纳税人所在地区以及在中国的居住时间来判定纳税地点，而在网络交易中，卖家的个人信息难以确保真实，根据卖家所注册时填写的信息来判断纳税地点是不太可行的；根据属地原则，卖家分布在全国各地，以淘宝为例，淘宝上的海外代购店的采购人、发货人、收款人所在地都不一样，有的还涉及到境外采购，国内保税仓发货，交易地点多而且遍布各地，国内交易与跨境交易并存，根据地域来判定纳税地点会出现重复或者疏漏的情况，不利于我国的税收征管。

(三)税收执行有缺陷。

1.传统纳税申报制度滞后。电子商务是在虚拟的网络交易中进行，没有纸质凭证，传统的纳税申报有自主申报，代扣代缴和核定征收。电商个人卖家在注册开店时，只需要真实的身份信息，是不需要工商登记的，也没有后续的税务登记，更不会有纳税意识去自主申报缴纳税款。只有具备登记注册条件的要依法办理工商登记，这一规定使得部分企业开设网店来逃避正常的税收征管，加大了电子商务税收征管的难度。第三方平台作为商家交易信息和涉税信息的聚集地，肩负着代扣代缴税款的义务，由于税务机关与第三方平台信息共享机制还有待完善，第三方平台还未能代扣代缴税款，税务机关无法在保护商家隐私的基础上及时获取商家的计税基础。税务机关核定征收需要耗费大量的人力物力财力，成本过高是不可行的。由此可以看出，传统的纳税申报制度是远远落后的，制度的更新与当代电子商务的高速发展是不相契合的。

2.传统的以票控税不再有效。税务机关最常用最高效的监控手段是以票控税，利用增值税进项税额抵扣制度，迫使上游企业开具发票，税务机关可以通过查看发票来掌握纳税人的计税基础，当纳税人有非法行为时，可以通过停止提供发票来以此限制。这种传统的税收监管方法不能满足电子商务税收征管的需要，部分纳税人是不愿意开具发票的，缺乏主动开具发票的内在动力和外在约束，当买家要求卖家开具发票时，卖家一般都会赠送买家一些小商品来代替开具发票，此时买家也不再强烈要求卖家开具发票。用户不开电子发票，会导致像物流这一类的运输公司的营业收入与实际的税收收入存在差异，单单凭借发票是不适合电子商务模式的。

3.电子商务交易凭证真实性存疑。在传统交易模式下，纳税义务人按照规定设置账簿、记账凭证、报表以及完税凭证，税务机关根据企业所设置的账簿进行征收。考虑到互联网的快速发展，我国是允许通过计算机做出准确完整的收入所得计算与缴税情况的会计账簿，但电子数据是具有可变性的，也具有隐蔽性，电子商务的交易凭证的真实性会大打折扣，不乏有电商篡改隐匿数据伪造虚假交易，税务机关也难以分辨凭证信息是真是假，无法得知电商的真实交易总量，会造成税款的大量流失。

4.税务稽查无法信息共享。在“商家—第三方支付平台—买家”这一链条下存在着信息不对称问题，税务征管工作人员仅仅通过金税三期系统中企业自行申报的数据对其进行监督，没有与电商平台进行信息联网，税务机关能否获得电商企业真实的交易数据以及能否验证每一笔交易的真伪，是否有虚假刷单行为，税务稽查能否进行有效的信息共享，这些都是税务机关面临的新挑战。

三、优化电子商务税收征管的对策建议

(一)完善电子商务税收的法律法规。我国税收实体法的部分条款需要与电子商务模式相联系，不断细化相关规定，比如从顶层设计上出发，规定如何纳税，适用多少税率以及如何征管稽查；规定不同类型的电商进行不同类别的工商税务登记，各电商的资金、物流等税收信息申报要求；根据不同的电商注册资金、运营规模、主营业务商品给予不同程度的税收优惠，可以考虑淘宝商家的信誉与口碑，如月销售额、粉丝量、十年老店、皇冠店铺等信息综合判断，将电子商务运营过程中出现的具体问题能够以法律条文形式规定落实，有效地实行税收法定原则，还要细化惩罚措施，用明确的标准来惩罚不按时纳税的电商。

现行的税收征管法是针对传统的交易活动，在电子商务方面的征管还有待完善，为了保证能够及时征收稽查电商之间的交易，应该补充修订相关的条款，重新确定税收征管的必要因素，建立契合新经济形式下的电子商务特点的税收征管体系。

(二)重新界定电子商务下的税制要素。

1.界定纳税主体。首先需要完善电商平台的税收主体登记制度，实行实名制，以身份证号和纳税登记识别号作为重要依据，结合公安系统对注册者的身份进行核查，确保真实性，结合现代化的科学技术手段，对个人身份进行比对识别，多方联合，确保纳税主体在电商平台注册的信息真实可靠，为后续的稽查征管铺平道路。还需要将店铺经营的货物、货源等进行核实，报备税务机关。

2.界定课税对象。需要在原来的收入、行为和财产的基础上增加虚拟商品，对于无法区分的无形商品和服务，统一按照相同的税率，对于软件类产品不管是使用还是发行、复制，是提供技术服务还是开发服务还是许可著作，均按照著作权转让征收税款，对于虚拟商品应细化税目进行定义，减少争议，避免税源流失。

3.确定纳税期限。税务机关可以按照商家的月销量规定其纳税期限，月销量大于某个数值，必须按月纳税，防止其偷逃税，低于数值，可规定让经营者在税务登记时自行选择，可以选择按月纳税或者按季纳税，一经选定在一个纳税年度内不得变更。

4.确定纳税地点。针对纳税地点不易确定的问题，应维持现有的原则，按照增值税机构所在地原则，对于境内交易，划分为需要发货的实物与不需要发货的数字商品和服务，对于需要运输的商品以发货地作为纳税地，对于不发货的将卖家注册地作为纳税地，对于跨境交易，以消费地为原则。

(三)完善我国现行的税收征管模式。

1.推行电子商务登记制度。当卖家申请进入平台时，必须强制要求卖家申请税务登记号码和安装缴税系统，二者缺一不可，如果不按照要求，将拒绝其入驻申请，要求商家把识别号和其他重要信息放在网络页面的显眼处，便于税务机关监督。要运用唯一不变的电子税务登记号码来区分不同的纳税人，利用这一号码查看交易情况和纳税情况，还需要在各个地区能够共享这一信息，需要税务机关多方联网，以应对分布在各地的电商主体和交易遍布各地的商家，从源头上确保税源完整。

2.需要建立电子商务代缴代扣体系。第三方平台作为卖家和税务机关的唯一桥梁，需要发挥积极作用，可以在第三方支付平台安装自动缴税的软件，这一软件与税收征管系统相联接，到了纳税申报期，第三方平台先行自动扣缴税款，确保我国能够及时将税款入库，如果商家账户余额不足无法扣款，将会形成欠缴税款的记录，税务机关也会收到欠缴税款的信息，如在规定期限内卖家还不缴税，则需采取相应的惩戒措施。代扣代缴体系的设立可以提高征管效率，同时还可以节约征纳成本。

3.建立适用电子商务的纳税信用评价体系。税务机关根据电商企业的纳税申报情况以及纳税完成度情况，将其分为A、B、C、D若干等级，给予信用良好的企业一些优惠政策和奖励，比如可以给信用等级高的淘宝店铺更多的发票额度，增加可开发票数量，对信用等级低的淘宝店铺采取惩罚措施，限制开票额度，严重时迫使卖家下架产品，直到按时纳税提升信用等级后才可以恢复正常经营。

4.逐步规范电子发票的操作。要全面完善电子发票制度，统一规定电子发票的格式与内容，电子商务的交易过程是全部在网上完成的，卖家开具发票和买家索取发票的意识都很薄弱，可以规定卖家在收到订单后第一时间向客户提供电子发票，交易平台也可以自动生成电子发票，可以开发一款电子发票税控软件，与第三方平台、银行等部门共享涉税信息，在涉税信息的收集管理分析方面形成流程化管理，同时也要加强客户主动索取发票的意识，让买家意识到纳税是自己应承担的义务，可以让电子发票的实施落在实处。