中瑞绩效审计比较及其对我国的启示

刘利

（西南民族大学商学院，四川 成都 610041）

一、中瑞绩效审计发展现状

（一）瑞典绩效审计发展现状

瑞典拥有悠久的审计历史，是欧洲第一个开展绩效审计的国家，经过几十年发展，从单一财务审计体制过渡到行政型审计体制，最后成功转型为立法型审计体制，形成了较为成熟的审计体系。瑞典绩效审计具有以下特征：

1.审计机关具有超然独立性。瑞典绩效审计的责任主体是国家审计署，其作为议会下属机构，对议会负责，与行政机关分离，其职权和独立性受到宪法、审计法和最高审计机构管理法的保护，由国家审计长领导开展工作，国家审计署审计地位受法律保护[1]。国家审计署以独立角色对行政部门及其机构进行审计，以确保民主透明度。立法型审计体制赋予国家审计署较强的独立性。

2.完善的法律和审计指导体系。瑞典绩效审计起步较早、发展迅速，与之政治制度、经济发展水平、社会文化环境相匹配，已经形成了一套比较完备的法律体系。《瑞典国家审计署法》以及《绩效审计准则》的出台，使审计目标逐步明确、工作指导手册逐步完善、审计考核指标逐步细化。

3.高度重视绩效审计。从瑞典国家审计署审计工作看，目前分为两类，即财务审计和绩效审计，两者各占五成，并且各自设立独立机构开展工作。瑞典的财务审计起步早，发展快，已经日趋成熟，各种审计技术手段和方法已经逐渐完善，财务审计的“边际效益”越来越小[2]。另外，从政府审计机关自身发展和社会公众对政府审计的期待来看，作为财政支出常年处于高位的高福利国家，财务审计制度不足以满足需求，由此催生绩效审计，成熟的财务审计为发展绩效审计奠定了技术和理论条件。此后，瑞典对绩效审计资源分配增加、绩效审计工作量占总体审计工作量比例和绩效审计人员占总审计人员比例等逐渐提高，对绩效审计重视度日益突显。

4.严格的外部监督机制。为形成强有力的外部监督体系，瑞典定期公开年度审计报告，让社会公众了解审计目标和结果，并注重发挥第三方审计机构、立法司法行政部门和新闻媒体的监督作用。同时，为确保审计目标达成，瑞典建立了严格的内部考核机制，以量化数字和指标作为考核标准，使得瑞典绩效审计更加规范、公正、高效。

（二）中国绩效审计发展现状

伴随审计趋于法制化、制度化、规范化、现代化，我国政府绩效审计在推动政府发挥监督、控制、治理过程中发挥着越来越重要的作用，对于政府审计功能发挥的贡献度也逐渐提升。但是，从国际绩效审计发展情况来看，我国绩效审计发展落后于发达国家；从国内角度来看，未达到审计署整体战略规划目标和要求，实际执行结果与理论存在差距。如何利用绩效审计帮助政府及时发现一些隐患问题，是审计机关亟须解决的问题。

1.绩效审计理念认知较为模糊。我国绩效审计起步相对较晚，各项理论体系和管理机制还处于探索阶段。目前我国审计机关已经将审计重点从传统的财务审计转向绩效审计，但由于两者的基本原理和流程大部分相似，在绩效审计工作实践中，并不容易区分财务审计与绩效审计。从本质上来看，两者在审计目标、方法、对象、所需证据及评价依据、标准等方面存在明显区别。绩效审计概念模糊化，导致审计人员无法确定具体项目的审计内容，阻碍绩效审计工作向前推动。

2.绩效审计方法相对落后。实际审计工作中难以将绩效审计从财务审计中独立，审计人员大多采用传统的财务审计方法，无法保证绩效审计的准确性与科学性。另外，审计人员在审计工作中不可避免受主观因素影响，依据个人经验和主观意识判断，审计证据质量难以保证。大数据时代，绩效审计内容的覆盖面广、蕴含数据量大，导致审计依据整理工作量大，审计材料信息收集难度加大，对传统审计方法提出了更大挑战。缺乏高效数据处理和信息收集共享技术辅助的审计方法一定程度上影响了审计水平和审计质量。

3.绩效审计专业人员缺乏。绩效审计属于高层次的审计，尤其是日趋现代化的政府绩效审计不仅需要扎实掌握审计理论的专业性人才，还需要同时具备会计、计算机、金融等知识的复合型人才。从中国审计实际情况来看，审计机构人员结构单一，主要以财会学历为主，辅以少量工程、计算机等其他专业人才，缺少复合型审计人员。审计人员普遍缺乏经营、管理类方面的知识，审计视野狭窄，综合分析能力不高，不具备开展高质量绩效审计的能力，且独立执行能力弱，造成审计人员审计评价质量低。

4.绩效审计评价标准不完善。完善、科学的绩效审计评价标准是确保审计结果独立性、专业性、公正性和客观性的基础前提。当前我国尚未建立完善、独立的绩效审计评价指标体系，也尚未形成明确的审计评价要求，无法为审计人员在实践中提供参考标准和执行依据，导致审计评价缺乏规范性和客观性[3]；同时，我国绩效审计评价指标不完整，主要依托财务审计标准，注重经济效益指标，忽视其他方面的评价；除此以外，依靠审计人员在具体的审计项目中设计评价标准过于笼统，不能形成体系，评价指标缺乏可比性。

5.绩效审计法律制度不健全。目前我国还缺乏完善的绩效审计法规体系，诸如宪法、审计法等没有对国家绩效审计的具体实施方案和内容作出规定。已出台的绩效审计准则、绩效审计标准、绩效审计法律依据大多数是地方性规章，其法律效力较差，我国绩效审计法律依据与国际上先进国家相比有较大差距[4]。

二、中瑞绩效审计比较

（一）相同之处

1.绩效审计产生根源相同。20 世纪60 年代后期，瑞典国家审计署意识到，财务审计对促进单位改进管理收效甚微，加之经济的发展促使公众要求政府公开公共福利支出，为此，财务审计必须得到另一种补充——绩效审计[5]。我国绩效审计发展是基于经济的发展以及公共管理理论的完善，在公共受托责任观下，公众对政府使用公共资源越来越关注，要求审计机关进行审计监督。对比中瑞两国绩效审计产生原因，两者都受到经济和社会需求影响，即经济发展带来收入增长，导致政府规模扩大，政府支出增加，随之而来的是社会公众要求政府公开公共资源使用情况。

2.都充分发挥了审计结果的作用。绩效审计结果需要最终呈现为绩效审计报告，向社会公开审计报告是公众了解政府履行职责的重要途径之一。中国和瑞典在绩效审计工作完成后，都会向社会公开审计报告，便于社会第三方评价政府活动的效率性、效益性、经济性。中瑞在运用审计结果、发挥绩效审计社会责任的功能方面相同。通过绩效审计，发现某一责任主体存在的问题与不足，揭示整个管理体制、运行机制存在的弊端，从而能够更彻底地解决制度性、体制性障碍和问题，提高公共管理与服务效率和效能，节约社会成本。

3.审计发展方向趋同。瑞典作为欧洲最早发展绩效审计的国家，历经60 多年，已经建立相对完善的绩效审计制度。在绩效审计评价标准、审计法律法规制定及审计专业人才培养等方面，我国将会越来越多地借鉴瑞典经验，两国政府绩效审计发展方向会逐渐趋同。随着全球经济一体化趋势加速发展，各国经济联系越加密切，我国改革开放不断推进、深化，国际化审计准则与我国绩效审计准则协同性会越来越强，瑞典和我国绩效审计均会向国际化方向发展。

4.均重视构建信息化审计平台。互联网背景下，“大数据+审计”的结合越来越密切，构建信息化审计平台成为中瑞两国审计署近年来比较重要的任务。两国都采取依托大数据平台的方式，搭建全国审计信息管理系统，集中整合全国各地区审计资源，优化审计资源配置，将有限的审计资源集中用于重点审计领域。全国审计人员共享审计信息，增强审计人员间交流，提升审计人员素质和审计质量，有效实现审计人员、技术、信息之间相互协调。

（二）差异分析

1.绩效审计体制模式不同。在三权分立政治背景下，瑞典形成了立法型审计体制，最高审计机关完全独立于政府，归立法部直接管理，拥有独立行使审计权的权利。这种三权分立制衡机制下形成的审计机制，导致审计机关职能主要是国家宏观服务，只拥有审计权、调查权，没有实质处理处罚权，不能直接下达审计指令[6]。我国现阶段实行行政型审计体制，审计机关由政府直接管理，承担政府职能中的重要一环，在政府赋予的权限范围内开展审计工作。

2.审计机关独立性不同。瑞典绩效审计体现高度独立性，审计工作开展独立于行政、司法，只对议会负责，向议会报告，受议会垂直领导；国家审计署与地方审计机关相互独立、互不领导，这种模式不仅能提升审计客观性、公正性、真实性，还能提升审计结果的科学性、可靠性。我国地方审计机关由于受到双重领导，其独立性、权威性和功能性弱于瑞典审计机关。

3.绩效审计发展程度不同。瑞典绩效审计在20世纪60 年代后期诞生，经历了从萌芽、起步、发展到完善四个阶段，2003 年瑞典绩效审计完成了由行政型到立法型审计体制转变，已经形成了较成熟的绩效审计体制。相比之下，我国绩效审计20世纪80 年代萌芽，当前已进入全面推进新阶段，但仍处于起步阶段，绩效审计相关理论研究不如瑞典丰富成熟，绩效审计实际应用效果也相对较弱。

4.绩效审计环境不同。瑞典市场经济较为发达与完整，是北欧经济强国，也是世界上社会福利水平最高的国家，社会公众公共意识较强，随着绩效审计的发展，已经建立起一套相对完善的审计法律制度体系。我国经济发展程度落后于瑞典，政策贯彻执行力度弱、绩效审计法律体系不完善、社会公众责任意识与主体意识不够强，经济、政治、法律、社会文化等方面的差异，造成我国与瑞典绩效审计的差距。

5.绩效审计程序不同。瑞典绩效审计分为审前调查研究、审计实施、审计终结三个阶段，包含了开展审计前调查、制定审计计划和审计分析以及后续审计等工作流程，体现了全质量控制特征。我国绩效审计程序主要覆盖了审计实施、审计终结两个流程，具体包括制定审计计划、审计实施准备、具体审计实施以及审计终结[7]。与瑞典相比，我国缺少事前审计调查研究流程，对项目前期了解和提前介入不足；也缺乏事后对审计项目持续跟进、管理，没有建立专门后续工作计划，针对被审计单位整改措施落实情况检查跟踪不及时。

6.绩效审计范围不同。瑞典绩效审计范围较为广泛，可以在其法定权限范围内检查所有政府活动，包括政府部门、公用事业单位及政府控制的有关活动和管理情况；并且绩效审计和财务审计所占比重相差不大。我国绩效审计则主要针对公共资金管理和使用情况，主要包含以中央、省级财政资金以及社会团体财务收支等为主的预算、决算等，财务审计比重较大。但是新形势下伴随经济社会出现的新情况、新要求，审计范围也逐渐扩大。除了传统财政财务收支和各项预算执行情况审计外，国家干部离任审计、对国家重大政策措施跟踪审计等也成为审计署的工作内容。

7.审计公开程度不同。瑞典建立了透明的审计结果公开机制，定期将每年的审计结果向社会公众公开，并主动接受各部门、各机关、各社会组织和公众监督；对于公开的审计报告中发现的问题和整改意见要求政府必须纠正，持续跟进；审计报告突出重点问题，审计计划列示重点审计领域和项目，无论审计计划还是审计报告最终都要向议会提交，由议会决定。当前我国绩效审计内容主要在传统财务收支审计中被提及，内容过于简单和笼统，且形成的审计整改建议缺乏可操作性和实用性，也未持续跟进被审计单位整改进程和整改效果，导致审计结果流于形式，未得到充分运用。另外，出具的审计报告不需要与被审计项目的相关负责人进行交流，也不会有复核小组进行复核，在公示审计报告时审计署同时公示对被审计对象的处罚决定。

三、对我国绩效审计的启示及建议

虽然瑞典经济发展程度、国家体制与我国有着较大区别，但是瑞典相对成熟的绩效审计体制与发展进程为我国绩效审计发展提供了可供参考借鉴之处。针对当下我国仍处于社会主义初级阶段这一基本国情，新形势下发展环境对绩效审计提出了更高更严苛的条件，结合瑞典绩效审计的先进经验，为我国绩效审计发展提出一些改进措施：

（一）树立全面科学的绩效审计理念

我国审计机关在以人为本的服务性理念基础上，要加大对绩效审计宣传力度，全面顺应新时代新要求，树立科学审计理念，促进管理方式和服务方式优化。审计人员应该严格划分财务审计和绩效审计的界限，突破传统审计观念的束缚，深刻认识和理解绩效审计的内涵，转变审计思维模式，拓展审计视野，从而推动绩效审计向前发展。

（二）创新绩效审计方法

审计人员紧跟时代潮流，推动事前审计和后续跟踪审计相衔接，建立贯穿审计全过程全方位全流程的审计机制，完善审计技术方法。审计机关作为绩效审计主体，主动将互联网技术引入绩效审计工作中，利用大数据与审计结合的优势，利用计算机等基础设备，进行科学数据统计分析、综合对比分析，提升审计取证手段的技术性、科学性，提高审计效率和审计质量；同时促进绩效审计信息化发展，完善绩效审计信息化管理系统，建立事前调查、事中控制、事后跟踪的审计工作流程[8]。

（三）强化绩效审计专业人员素质

审计机关要树立全新的人才观念，全面优化审计队伍结构和人才资源配置机制，提高具有多学科知识的复合型人才比重，着力打造一支既具备审计专业素养又具备多学科知识储备的综合型、复合型高素质审计队伍；强化审计人员培训制度，加强教育培训，主动学习与被动学习结合，丰富审计人员知识结构；加强实践培训，增加绩效审计经验，提高审计人员绩效审计能力，增强实战能力。

（四）优化绩效审计环境

绩效审计不仅需要审计机关高度重视，更需要制度支持和法律保护。实行多层次的审计复核制度，完善绩效评价效果跟踪检查制度，建立健全贯穿全流程全方位的审计评价体系。建立健全绩效法律法规体系，各地区因地制宜，搭建适用于本地区审计发展的行政法规体系，划分地方政府部门与审计机关的职责权限，减少干预；同时完善审计人员职业准则等法律法规，端正审计人员工作作风，确保审计人员客观严谨，公开公正完成审计工作。

（五）完善绩效评价指标体系

绩效审计评价标准通常包括：国家、行业、专业部门、被审计单位预先制订好的规划、目标、技术标准、管理办法等。在绩效审计实践中，绩效审计评价指标体系构建应当遵循“5E”原则，同时扩展到定性与定量指标结合、重要性及可操作性原则。不同地区、不同行业、不同时期的评价重点不尽相同，可以根据每个被审计项目特点，结合审计目标，选取不同的绩效审计评价指标，增加个性化指标、增加系统性分析和对比分析，构建与审计对象相契合的绩效审计评价体系。

（六）审计范围突出重点

我国绩效审计范围已经扩大到所有与公共资金使用或管理有关联的部门和单位，绩效审计目标有效性也已经扩展到“5E”。绩效审计内容繁杂、覆盖范围广泛、涉及审计主体众多，且与重大政策、专项资金相关的审计权限并不集中，均分散在不同的业务处室。审计领域突出重点对于提升审计质量具有重要作用，比如围绕国家重大战略部署，聚焦国计民生、公众极为关注，且资金投入额大、周期长的项目等。

（七）加强绩效审计理论研究

现阶段我国绩效审计正在飞速发展，业内对有价值、相对成熟的理论成果仍有较大需求。审计机关要坚持边实践边总结，加强对绩效审计急需解决的审计内容、审计方式、评价标准及方法等重点问题的探索和总结，在边探索、边实践、边总结的循环审计过程中认识并找到审计规律。审计研究人员要正确认识审计理论研究与审计实践互为补充、互促共进的关系，适度把握好理论指导实践，实践丰富理论，拓展绩效审计深度和广度。

（八）强化绩效审计组织管理

我国绩效审计组织分散，各地方审计问题繁多复杂，必须强化组织管理创新。一方面，上级审计机关应积极畅通审计信息交流渠道和优化资源配置体制机制，加快协助下级审计部门统一协调配置跨区域、跨行业、跨级别、跨项目、跨专业的审计资源，全方位提升审计效率。另一方面，完善内部协同和外部协作机制,统筹协调审计机关各职能处室及上下级审计机关,强化与其他监督监管主体的协作和信息共享机制。

（九）增强审计结果透明度

审计公开不透明，会导致审计结果执行不力，审计问题屡查屡犯。审计机关应当健全审计结果公示制度，增加社会公众对审计工作的监督，让审计权利行使更透明化，让审计行为更规范化；充实审计结果内容，不仅包括被审计单位执行效果评价，也要包括具体问题整改措施，以及后续改进过程监督；坚持审计结果问责制度，严格把守审计中发现的违法违规问题，明确主体定责与惩罚，对后续拒改、整改不力的责任主体追究相关法律责任。

（十）维护审计独立性

行政型审计模式导致审计人员在工作中容易受到政府压力，影响审计结果权威性和客观性。我国可以借鉴瑞典立法型审计体制，审计机关直接向人大负责，接受人大直接领导，向人大提交审计报告，并适时向社会公开审计报告，增强审计机关的公开性和独立性，强化其监督职能。我国法律法规明确了审计经费的相关条例，在一定程度上确保审计经费独立性。我国还可以借鉴瑞典审计人员任免和轮岗制度，减少审计人员的利益关联，确保审计工作独立性。