我国管理会计理论与实践的特色研究

吴晓梦

（中国海洋大学财务处 山东青岛 266100）

一、我国管理会计理论与实践的特色

在1978 年之前，中国实行的计划经济体制中，商品这一概念失去意义，取而代之的是国有企业生产的产品。统购包销的产销模式弱化了市场的作用，这时供需不再重要，成本即为效率。为了与这一经济体制相适应，我国的管理会计实践即责任会计表现出鲜明的特色。

（一）班组核算

所谓班组核算，就是以企业最基层的组织也就是班组为单位，记录、计算、控制、分析和考核其生产活动的一种核算方式。1952 年，我国东北地区的工业企业逐渐推行这种制度。天津钢厂的刘长福生产小组，为了进行小组直接成本的核算，确定了小组内生产活动中产量、质量、原材料消耗、人工和机器检修的五个因素的核算指标，并且以编制表格与逐日登记作为开展劳动竞赛的工具。而班组核算这种办法，第一次在大型企业内部得到全面开展是在鞍山钢铁公司。在其生产实践的过程中，鞍钢在确定核算对象、核算指标、核算组织形式等方面都做出了充分的探索，并且取得了一定的经验和成果。这种核算制度能有效激发工人的生产热情和节约热情，十分契合计划经济时代成本即为效率的要求，带有浓厚的时代特色，一定程度上促进我国管理会计的发展。

（二）经济活动分析

班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题的根源，必须借助于经济活动分析。在计划经济时代，班组核算和经济活动分析是当时中国管理会计实践的两大法宝。经济活动分析在我国20 世纪50 年代推行时，已经成功突破了财务指标单一运用的局限性，逐渐着眼于企业经济活动本身。

（三）编制并且对外提供成本报表

在计划经济时代，成本是被各大国有企业最看重的因素，成本就是效率、就是金钱。而且在那个时期，市场竞争基本不存在，成本信息只能作为国家进行国企成本考核的依据，根本无需保密。所以，在管理会计制度中，编制并且对外提供成本报表成为一项必不可少的内容，也是一贯的特色。

在缺乏市场观念的计划经济时代，我国的管理会计实践中表现出来的以上特色，符合当时经济体制和国有企业特殊安排提出的特殊要求。在探索过程中，其实践成果是明显的，因为管理会计是为会计主体的经济活动服务的。既然成本为王，自然会在相应的管理会计实践中突出成本因素，着力于其核算方式、究因方法和呈现形式的研究。

二、阻碍我国管理会计理论与实践发展的因素分析

管理会计的发展水平是一个国家经济、文化发展水平的一个侧面表现。而反过来说，我国一切的管理会计理论和实践的确立都是为了社会主义经济服务。那么现代企业制度发展的定位就是符合当今社会经济发展潮流的表现。但是在我国管理会计的应用实践中，管理会计体系本身存在运行缺陷。当今时代我国管理会计理论与实践就是针对以上种种阻碍因素，以鲜明的特色去应对、契合时代发展的要求，去弥补外部、内在的缺陷。

（一）目标导向问题

我国现代企业制度仍处于健全阶段，企业在运行过程中的目标导向容易倾向于上级规定的各项指标的完成。管理层成了整个企业发展轨道的主宰者。如果管理者对于短期利益过分重视，就非常容易忽视管理会计人员发挥的预测、决策和规划职能，最终阻碍企业管理会计体系的建立健全，最终形同虚设。

（二）应用主体问题

任何领域的理论和方法不管如何科学合理，如果其应用主体的素质和能力达不到一定的水平，都无异于一纸空文。目前，我国的管理会计人才体系建设进程相对滞后。体系建设中缺乏人才能力框架和人才评价体系。在这个大环境下，我国管理会计理论与实践的应用主体，也就是相关的管理会计从业人员缺乏所需各种素质，比如财务会计的精通、各项财政法规的了解等。实践中还存在管理会计与财务会计职能岗位重合混淆的现象。国内尚有很多企业没有设置专门的管理会计岗位，只是将管理会计相关职能人员分散到财务会计岗位中去，以兼职、兼岗的形式存在。

（三）应用体系问题

管理会计所涉及的实践方法应和企业发展状况与运营模式完美融合在一起，完全针对企业所需，从根本上解决企业面临的问题。而现有的管理会计理论方法体系缺乏与企业特色的贴合，只是将“放之四海而皆准”的普遍理论套用，缺乏自身特色。如长期以来，成本管理都是管理会计的永恒主题，通过成本管理来发挥成本决策功能，进而实现企业经济效益的提升，是理论、实务界对于管理会计效能的共识。但在新时期，如果只是墨守成规，故步自封，只沿用传统的成本管理方式，忽视将成本管理与整个企业的整体效益密切联系起来，在广度上不去用动态的眼光看待成本控制问题，在深度上不去通过投入和产出的对比来进行成本投入的必要性和合理性分析，那么成本管理就成为一种单纯盲目降低成本的无谓的意图，是不可能随时而动、随势而新的。

（四）应用技术问题

会计为经济社会发展服务。近些年来，随着经济形势的转变，会计工作的重心逐渐从按照会计公认准则，客观、公允地进行会计信息的对外披露，转移到前景预测、决策参与、未来规划和过程控制方面，即从核算型财务会计转移为经营型管理会计。而会计信息化则为管理会计的应用和发展提供了技术支撑。管理会计信息化主要是指信息技术在管理会计领域内的运用。其将信息处理技术与管理会计相结合，顺应了信息化、网络化的趋势。然而，我国企业在管理会计信息化方面的运用以单一领域实践为开端的事实，决定了我国在全面预算管理、成本管理等管理会计的特定领域中的成功实践并不多的现状，管理会计信息系统的整体化建设情况也不容乐观。

三、新时期我国管理会计理论和实践如何拥有并保持特色

（一）促进企业文化的构建

企业文化是一个企业综合竞争实力的体现。拥有良好的企业文化，有利于各项经济管理活动的正常运行。为了防止管理层成为企业实际意义上的独断者，着力于企业文化的构建是良策之一。在整个企业的范围内进行先进管理思想和价值观念的培育，使包括管理会计人员在内的每位员工逐渐拥有市场观念、风险观念和时间价值观念；在管理制度和机制层面，争取能对企业员工形成一定规范的同时，还能充分激发员工参与企业管理的积极性。这样能有效规范企业的目标导向，实现目标的方式也以每位员工合力的形式呈现。

（二）提升应用主体素质水平

关于提升管理会计从业人员素质水平的措施，可以从两个方面展开。首先，从“治”的角度，对于已经在岗的管理会计人员来说，继续教育、岗位培训等方式对于短时期会计理论业务水平的提升能发挥到一定的作用。但是从实务上来看，“轮岗制度”不失为一种锻炼员工实务能力的有效办法。在日本的企业中，管理会计人员需要在各个部门分别工作一段时间，以了解不同部门的运作，综合把握企业的运作规律。其次，从“预”的角度，对于未来的管理会计人员，则要从人才选拔的根源入手，充分发挥高等院校管理会计教学模式改革的作用，完善会计人才能力框架和相应的评价体系建设。

（三）设立管理会计应用标准

财务会计已经有了一整套的会计准则，可被财务会计人员援引，有法可依。但目前，我国的管理会计界仍然缺乏类似的标准。聚集管理会计理论和实务界有贤之士，根据多年的研究成果和实战经验，制定出一整套适应我国企业管理实践、有明确会计准则指引、有先进管理会计实践方法指导、有具体会计案例处理方式示范的管理会计准则，是目前我国将管理会计这个“舶来品”逐渐内化，为我所用的重中之重，也是中国特色的重要一环。

（四）加强具有中国特色的管理会计理论建设

首先，准确定位。用辩证的眼光看待管理会计这个“舶来品”，正确理解其本质和形式的差别。中国的管理会计不能生搬硬套，实行“拿来主义”，应该根据这种先进观念的核心本质，找准自身定位。身处社会主义市场经济大环境，定位于现代企业制度的建立健全，在进行相关理论方法制定时，将操作人员的素质水平等实际情况考虑进去是正确的选择。其次，将理论与实务相结合，在实践中检验理论。加强管理会计在企业中灵活的操作性，通过不断探索与在实践中反复检验，做出相应的判断和理论指导。不同于“轮岗制度”在实践层面的横向交叉，理论与实务之间的交叉算得上一种范畴更广的纵向交叉。最后，配合中国人的组织行为特点，研究我国各类组织中人的行为、欲望、动机，并加以合理引导与组织，形成一个和谐的内部管理环境，减少管理中的内耗。这是一种由人及物的过程，也是管理会计的本质所在。

四、新时期我国管理会计信息化的实践特色

（一）预算管理信息化——以神东煤炭为例

在过去20年里，预算管理在企业管理活动中的地位越发重要，与之相对应，对于预算管理信息化所提出的要求也越来越高。起初，预算管理信息化以简单的文档和Excel 表格等文件型数据库为基础，现如今，更常使用的是专业性应用软件。在预算管理信息化水平逐渐提升的背景下，预算编制、过程监控、预算分析等越来越复杂的业务，也逐渐能够游刃有余地开展。从我国目前企业的预算管理信息化发展实践来看，主要的工具包括ERP 中的预算模块、专业的预算管理软件和企业自行研发的预算软件三类。近些年来，随着人们对于预算工作在企业管理运营中的重要性的认识越来越清晰，众多公司都着手于带有鲜明特色的全面预算管理体系的建设，并不断发展完善。

在神东煤炭的预算信息化实践中，其业务特点通过多维度预算模型得到充分体现。这个模型中，以年度预算管理和日常预算管理为主的预算管理平台，以各项数据任务为主的数据集成平台以及以业务流程和班组核算系统为主的业务运营平台相辅相成，组织、成本费用、管理、业务等关键方面的因素都被整合、串联起来，为多维的数据挖掘提供了技术基础。得益于多维预算模型，神东煤炭的全面预算内容更加趋向于精细化，可供分析角度也更多，有利于企业内部的日常管控和经验决策。

（二）成本管理信息化——以巨化集团为例

随着生产自动化水平的提升，传统的手工管理模式下，各个环节的最优成本控制很难充分实现。在信息化时代，信息技术给予企业一个对企业的各类成本管理进行高效协调和规划、管理的机会，那就是建立成本管理全面集成化系统。然而，从我国目前的成本管理信息化实践来看，尤其是在标准成本法和计划成本法领域中，仅靠ERP 系统中的成本管理模块，无法充分实现企业业务成本的优化管理。

巨化集团是一家重要的国有大型化工联合企业，企业内部的组织机构和生产链非常复杂。这些都为企业的管理会计信息化建设带来了极大的难度。而在巨化集团的成本管理系统的二次构建下，形成了由生产设备到生产单元，再到生产装置和管道连接的多层结构，这是符合化工企业本身生产流程的一种结构构建模式。在这种模式下，利用集成的实时数据库能够实现相应成本要素的自动化采集。在这个基础上，再与自行开发的平行结转法软件密切结合，就能实现更为精细的成本核算体系的建立健全。核算周期有效缩短，能够切实提升成本信息的相关性和及时性。

（三）业绩评价的信息化——以海尔集团为例

在信息系统的运用实践中，在业绩评价领域的单独运用较少。因为涉及业绩评价的一些诸如平衡记分卡或EVA 的先进方法，在运用的过程中对于数据的要求不算复杂，手工计算和处理即可完成。但是，尽管如此，仍有一部分领先企业将业绩评价纳入到管理会计信息系统中，成为不可或缺的一部分。

海尔集团利用信息化系统，完成了绩效评价系统的构建。这个系统能够实现集团内部每个团队价值创造和价值分享水平的衡量，鼓励集团内部的员工积极开展自主创新和价值创造。其构建的纵横交错的业绩评价体系，促使企业员工的绩效能够通过市场产出以及用户反馈情况进行评价。前者能够使员工直面市场，实现有效整合市场目标、市场订单、市场激励等因素，提升企业价值和客户价值；后者则能够为企业内部工作团队的业绩评价提供更多的参考因素，比如用户交互量、用户满意度、团队价值产出等。除此之外，海尔集团在进行绩效评价的信息化系统构建时，信息化的“人单酬表”是一项较为新颖的绩效评价和激励手段。它能够将企业内部工作团队的薪酬激励与团队的产出价值密切联系起来，使员工能够通过信息化平台的动态变化情况，对自身团队和竞争团队的价值产出和价值分享情况有充分的了解，实现良好的员工激励作用。

（四）管理会计信息化体系——以华润集团为例

将单一的管理会计方法与信息化平台有机结合尚属难事，那么能够成功建立起一整套管理会计信息化体系的企业就更是屈指可数。华润集团就是其中较为典型的一个例子。其建设的6S 管理会计体系，不仅是一套完善的管理会计体系，还是一套全员参与、覆盖全面、全流程的信息化体系。华润集团是一个多元化大型企业集团，经营范围涉及电力、零售、微电子、啤酒、房地产等众多领域。其构建的6S管理体系中，涵盖上文所述全面预算体系、业绩评价体系，也有中心业务战略体系、管理报告体系、审计体系、经纪人考核体系等创新内容。这个体系是为其多元化企业的性质和相应特点要求服务的，涵盖战略构建、落实、监控以及执行的各个环节，实现了财务、客户、流程和学习的全方位细化。

保持特色，是任何事物在变化莫测的环境中，得以顺着自身运行轨道高速、稳定发展的良策。回顾过去，反思当下，展望未来，是我国管理会计理论和实践特色研究中不可缺失的内容。