“三位一体”监督体系下国有企业内部经济责任审计

◆郝银辉/铜陵学院会计学院 李华/南京审计大学会计学院

近年来，为了促进国有企业实现可持续发展，我国不断出台及完善各种相关法律法规，优化审计制度，以加强对国有企业的审计监督。2018年5月23日，习近平主持中央审计委员会第一次会议并发表讲话，指出要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。由此，新时代审计大格局逐渐形成，审计行业也随之进入“三位一体”监督体系的新时代。作为连接外部审计尤其是政府审计的关键枢纽，国有企业内部经济责任审计以其在审计资源、审计时间等方面具有的天然优势，在促进国有企业经济高质量发展，完善国有企业监督机制，提升国有企业价值增值，构建完善的国有企业“三位一体”审计监督体系，促进内部审计和外部审计的协同发展等方面，起到不可或缺的作用。

一、国有企业内部经济责任审计目标及“三位一体”监督体系的特点

（一）国有企业内部经济责任审计的目标

国有企业领导干部经济责任审计主要内容包括：贯彻执行党和国家有关经济方针政策和决策部署情况，推动企业可持续发展情况；遵守有关法律法规和财经纪律情况；企业发展战略的制定和执行情况及其效果；有关目标责任制完成情况；重大经济决策情况；企业财务收支的真实、合法和效益情况，以及资产负债损益情况；国有资本保值增值和收益上缴情况；重要项目的投资、建设、管理及效益情况；企业法人治理结构的健全和运转情况，以及财务管理、业务管理、风险管理、内部审计等内部管理制度的制定和执行情况，厉行节约反对浪费和职务消费等情况，对所属单位的监管情况；履行有关党风廉政建设第一责任人职责情况，以及本人遵守有关廉洁从业规定情况；对以往审计中发现问题的整改情况等。

总体来看，国有企业经济责任审计最主要的目标有两点：一是总体评价国有企业领导人员工作业绩，即其是否真正以推动企业科学发展为目标；二是具体评价国有企业领导人员任职期间行为，即其守法、守纪、守规、尽责情况。

（二）“三位一体”审计监督体系的特点

“三位一体”要求政府审计、内部审计与社会审计在审计目标各有侧重的基础上，在监督活动中互为补充、互相促进，通过在审计工作中统一组织、协调，互通工作信息，相互支持配合、合理协作分工，最大化地实现资源利用互补，形成全方位、宽领域、多维度、立体式的审计监督新体系。总体来说，以政府审计为主导、内部审计为基础、社会审计为辅助是“三位一体”审计监督体系的基本特点。

二、“三位一体”监督体系下国有企业内部经济责任审计的相对优势

（一）审计资源方面

一方面，内部审计对国有企业目标有深刻理解。促进企业价值保值增值是国有企业内部经济责任审计的最终目标，这一目标要求内部经济责任审计必须明了企业战略方向，从而准确把握战略目标。因此，在判断国有企业领导人员是否真正做到了以推动企业科学发展为目标这一点，内部经济责任审计具有远超外部审计的高敏感度。另一方面，内部审计对国有企业历史沿革有清楚掌握。作为企业的组成部分，内部审计人员能够清楚了解国有企业的内控情况，有的甚至亲历企业的历史沿革，对国有企业领导人员任职期间财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性和效益性有着外部审计无法相比的深入了解，在更加准确评价国有企业领导人员任职期间的守法、守纪、守规、尽责情况方面有着天然的优势。

（二）审计时间方面

与政府审计和社会审计相比，由于服务对象的专一性和工作性质的内向性，内部审计在时间上有着很强的充分性和灵活性。尤其是在当前信息化技术应用越来越广泛的背景下，大数据和区块链等技术与审计的融合度不断提升，企业内部审计可以通过全覆盖的审计数据中心，实现实时审计。同时，国有企业内部经济责任审计还可以根据实际需求，坚持任中审计与离任审计相结合，从而切实做到对审计对象进行事前、事中、事后的全程实时审计。

（三）审计手段方面

在审计手段的运用方面，内部审计具有政府审计和社会审计无可比拟的优势。针对经济责任审计，外部审计多属离任审计、事后审计，其审计时间跨度长的特征限制了外部审计某些审计手段的实施，比如对时间条件要求很高的观察程序等。而作为国有企业组成部分，内部审计显然可以不受此限制。在制定完备计划的前提下，内部经济责任审计完全可以实施各种有效的审计程序获取所需的审计证据，从而实现既定的审计目标。

三、“三位一体”监督体系下国有企业内部经济责任审计的相对不足

（一）独立性方面

内部审计与外部审计相比，首要不足之处在于独立性弱。与作为行政上完全独立于审计对象的政府审计以及作为客观第三方的社会审计相比，内部审计隶属于国有企业，其独立性取决于组织地位的高低。独立性弱造成的不利后果，在遇到不重视内审的企业治理层和管理层的情况下显得尤为严重。相对低的组织地位加上领导层的不重视，使得内部审计不能全面开展经济责任审计的内容，难以发挥自身在时间、资源等方面的优势，不仅造成有限审计资源的浪费，更加不利于“三位一体”审计监督体系的成功构建。

（二）审计权限方面

政府审计属于法定审计，对审计对象具有强制处理权。相对而言，内部审计虽然有审查处理权，但其强制查处权与外部审计相比，显得非常弱。在没有实现内外审计持续有效协同的情况下，低弱的查处权造成了一种显而易见的审计前景，即国有企业内部经济责任审计极易止步于报告阶段甚至实施阶段，这使得很多国有企业内部审计对经济责任审计的积极性大为降低，从而将更多的精力与资源投放在经济责任审计范围以外。

（三）执业法律依据方面

国有企业内部经济责任审计的执业依据主要为《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）、《内部审计基本准则》《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》、中国内部审计协会新修订《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》。从整体来看，我国经济责任审计的执业依据有三个不足之处：首先，缺乏强制约束力，无论是《规定》，还是新的经济责任审计具体准则，其法律级次均不高，不具备强制约束力；其次，可操作性弱，导致内部审计执业法律依据层级与政府审计、社会审计存在很大的差距；最后，发展相对滞后，经济责任审计具体准则均是随中央相关规定的出台而出台，属于被动跟进，具有滞后性。

四、“三位一体”监督体系下提升国有企业内部经济责任审计效果的措施

（一）客观方面

1.切实加强内外审计协同

通过内外部协同审计，使各层次审计之间相互联系、相互协调，形成一个有机整体，在一定程度上降低内部审计独立性弱带来的一系列不利影响，使内部审计从立项、实施、报告乃至后续的整个审计过程因人为干预而不得不终止的可能性大为降低。同时，由于政府审计的强制性高，内外协同的审计体系将在一定程度上弥补内部审计权限低弱的不足，提高审计的效果。

2.构建数据化、全覆盖式的新型国有企业内部审计模式

大数据时代背景下，构建数据化新型内部审计体系，是提高国有企业内部经济责任审计实效的重要措施。首先，由点到面逐步推进审计综合数据库的建立。审计综合数据库，是综合政府审计、社会审计、内部审计所需信息的超级数据提供系统。由于涉及面广，成功实施有难度，综合数据库的建立最好由政府部门牵头，先分地区建立和完善数据采集转换系统，然后将各地区数据系统逐步整合，最终形成全国性的超级数据库。其次，优化内部审计流程，促进审计流程从风险导向向全面审计发展。一直以来，受成本等因素限制，风险导向审计是审计人员运用最广泛的一种审计方式。然而，在数据化时代，随着超级数据库的建立与完善，信息获取、验证的成本将大大降低，全面详细审计的可能性不断加大，因此传统的“了解被审计单位及其环境以寻找风险点——评估风险——应对风险”的风险导向审计流程可能会逐渐变得落后，而更加省时且高效的“利用超级数据库收集同时验证信息——分析并沟通信息——形成结论”的全面审计模式将越来越适应时代的发展。再次，建立合理的权限授予机制，扩大审计综合数据库的应用范围。审计综合数据库的使用可以通过建立合理的权限授予机制，赋予非审计人员如管理层使用权限，使其通过综合数据库获得最全面的信息，做出正确的决策，从而提高事前审计的实效。最后，利用数据筛选识别技术持续优化监控程序，并运用数据可视化技术促进审计结果运用，实现审计全覆盖。

3.强化经济责任审计的执业依据建设

相关政府部门、内部审计协会等机构要进一步加强内部审计法规建设，尽快完善相关法律制度，使企业在制定内部审计制度时能够做到有法可依，使内部经济责任审计工作从立项、实施到报告乃至后续阶段，都能受法律法规的保护。同时，法规的制定应更具有前瞻性，更加贴近时代发展要求，从而更好地发挥经济责任审计作用。

4.尽力提高内部经济责任审计的独立性

独立性是审计的灵魂，确保内部经济责任审计的独立性是充分发挥审计作用的关键所在。对于国有企业而言，提高内部审计独立性的一个重要举措是充分发挥审计委员会的作用，加强其在内外部审计协同以及对内部经济责任审计工作的监督指导等方面的作用，为内部经济责任审计提供切实的组织保障。

（二）主观方面

1.加强企业全面风险管理的确认与咨询

作为风险管理的最后一道防线，内部审计应在建立健全企业内控与风险管理流程中发挥出应有的作用，帮助企业打造高效的运营管控流程。内部审计要充分利用“三位一体”监督体系的优势，通过内外审计协同，总结各种内外部信息，切实发挥自身在时间、资源等方面的优势，节约审计成本，提高审计效率，做到既能准确地揭示风险，客观评价企业的运营状况和经营管理行为，发现企业流程中的不足之处，又能及时提出有效的改进措施，帮助企业构建完善的风险管理流程，为降低经济责任审计面临的实际风险提供制度保障。

2.切实提高审计人员职业判断能力

审计对象的特殊性，使得经济责任审计面临较其他审计项目更高的管理层凌驾于控制之上的特别风险。对此，仅依靠常规的审计程序是不够的，还必须依靠审计人员高水平的职业判断能力，随机应变，设计和实施专门的程序加以应对。例如，在经济责任审计工作启动之前，能够树立明确的审计目标和审计重点；在审计实施阶段迅速发现问题，做到有针对性地深入查证；在审计工作的收尾阶段，可以准确把握报告的重点，突出主要矛盾。为此，内部审计人员必须熟识本行业乃至所审行业的法律法规和各项政策，从硬性规定中明确工作的条条框框；在日常工作中处处留心，善于总结思考，拓宽审计思路，练就厚积薄发的职业判断能力。

3.不断学习，努力提高审计人员自身知识的广度和深度

随着大数据时代的推进，对海量的数据进行挖掘和分析逐渐成为审计人员执业的必备能力。这必然要求审计人员既要具备扎实的审计、财务知识，还要具备较强的计算机操作能力以及准确、快速搜集和分析数据的能力，做到专业知识和数据分析能力并重。因此，审计人员只有不断学习，努力提高自身知识的广度和深度，才能抓住时代发展赋予的机遇，在“三位一体”审计监督体系中发挥出应有的作用。

总之，经济责任审计在“三位一体”监督体系中占据着极其重要的地位。完善国有企业内部经济责任审计的内外部运作环境，弥补其不足、发挥其优势，提升其运作实效，对成功构建“三位一体”审计监督体系，促进国有企业实现可持续发展具有重要的意义。