政府会计制度下高等学校科研项目管理与业务核算的探究

◎汪涛

一、引言

2013年11月，党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”，从此拉开政府会计改革的序幕，财政部先后出台了《政府会计准则—基本准则》、系列具体准则及指导意见等。2019年1月1日起，政府会计制度正式在高校实施，对高校来说这不仅是会计核算模式的重构，更是经费管理和核算模式的变革。

二、执行政府会计制度的必要性和影响

（一）政府会计制度实施的必要性

十九大召开标志着我国正式进入全面建成小康社会的决胜时期，我国经济体制改革也在不断推进，随着社会经济的不断发展，传统决算报告制度的不足日渐显露出来，高等学校制度的财务管理无法满足自身发展需要的情况也大量涌现。旧的高校会计制度及政府财政报告制度实质上是以收付实现制会计核算为基础的决算报告制度，但由于社会经济快速发展影响下的政府资产运行成本、经营状况无法通过单一的决策报告制度进行全面准确反映，资产管理、风险防范工作往往会因此受到较为负面的影响。为解决单一决算报告制度存在的不足，新政府会计制度应运而生，2015年颁布的《政府会计准则—基本准则》便属于其中的代表，新制度具备夯实财政管理基础、准确反映政府运行成本、提高政府会计信息质量等优势，由此可较为直观的了解高校事业单位执行政府会计制度的必要性。

（二）政府会计制度实施的影响

实行统一的政府会计制度对高校事业单位的影响是很广泛的，这类影响主要体现在财务管理和核算体系变化层面，具体包括如下。

1.会计要素更改。《政府会计准则—基本准则》确立了“3+5要素”的会计核算模式，同时引入权责发生制，规定预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。相较于旧版本的《高等学校会计制度》，新政府会计制度改变了会计核算的基础，在预算会计与财务会计平等记账、互相衔接的支持下，政府经营状况和运行成本将实现更准确的反映。

2.基建财务处理方式变更。相较于传统的制度，新政府会计制度取消了基础建设投资单独核算、单独建账的规定，而是采用直接建立“预付基建款”、“基建在建工程”等二级科目的措施，工程完工验收后直接转入固定资产。简化单位基本建设项目的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

3.准确反映成本。旧版本的《高等学校会计制度》没有对高校事业单位的固定资产、无形资产的折旧或推销进行规定，这就使得高等学校的实际业务成本难以得到高质量的反映，而在新政府会计制度下，高校事业单位需要将折旧和摊销直接记入“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，事业单位的运行成本自然能够实现更准确的反映。

4.明确资产和负债的计量属性及其应用原则。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出，单位需要做好资产和负债的核实，并按规定进行统一的核算和反映。《政府会计准则—基本准则》提出，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值的名义金额，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。由此可实现政府会计核算现状的反映，财务管理效率的提升得到关注。

5.双报告制度实现政府和会计的全面反映。在新政府会计制度下，传统制度不利于强化资产管理、不能准确反映资产负债及成本费用的缺陷能够得到弥补，这主要是由于新制度借鉴了企业会计经验，财务运行状况、现金流量的真实反映必将得到关注，政府会计信息能够更真实的反映，高校事业单位的财务管理水平也能得到提升。

三、新制度执行前高校科研项目管理存在的问题

（一）各单位执行不同会计制度，不便于横向归集数据及比较

在执行政府会计制度前，各科研机构、高校及其他事业单位使用不同会计制度，会计核算不同，会计科目不同，反映单位的财务信息不同，对共同承担的科研项目经费核算带来了差异，使得多单位共同研制的项目结题验收困难。

（二）高校科研项目管理和经费管理存在脱节

高校科研项目分别由单位科研管理部门与财务部门分环节管理，科研管理部门往往强调过程管理，忽略项目收支财务核算，财务部门则对科研项目过程及特点不够了解，相互之间信息不对称，管理脱节，造成了经费管理要求落实难，财务核算不准确，科研特性得不到体现等现象时有发生。

（三）高校事业单位内部管理制度不完善

单位内部对管理制度认识程度不高，没有意识到管理制度对高校事业单位的积极作用，内部管理制度不仅仅针对财务部分，在其他管理方面也应建立健全的管理制度。例如，合同管理过于松散，财务执行和合同执行不同步等情况，内部管理制度不系统，不全面，没有建立有效的制度树，相关制度规定没有形成闭环。

（四）绩效评价不能可靠计量

全面实施预算绩效管理是国家治理方式的重大变革、是政府和财政改革的方向，其核心是如何按“一个部门、一套指标”来设计预算绩效管理评价指标体系。绩效评价结果是预算安排、项目调整、后续支持的重要依据。但由于部分科研人员及管理人员对预算绩效管理存在认识上的欠缺，未能真正意识到预算绩效评价的重要性，绩效评价工作并未做到实处，再加上高校事业单位的支出科目种类繁多，项目内容较多，科研活动专业程度较高，绩效评价的指标取得相对困难，不能可靠计量，绩效评价目标不能统一标准。

四、政府会计制度下高校科研项目核算业务分析

（一）科研项目收入的核算

高等学校科研项目一般分为纵向科研项目和横向科研项目。纵项科研项目收入一般采用收到资金后同时确认为财务会计科研收入和预算会计科研项目的预算收入；横向科研项目在签订科研合同后，通常有以下几种情况发生，第一，签定合同后需要先给对方开具发票；第二，签定合同后对方单位支付项目款，收到科研项目款后开展科研业务支出，项目实施过程中给对方开具发票；第三，签定合同后全额开具发票收到部分项目款。政府会计制度下通常如下操作：财务会计确认预收账款或者应收账款，预算会计按照实际收到的项目款直接全部确认为科研事业收入，年末财务会计根据项目业务的实质并按照完工的进度，从预收账款转入当年科研项目确认收入。具体确认方法包括按照相对于合同规定或预计的总成本、总工作量和总期限等已完成成本进度、工作量进度、时间进度的比例等确认收入，这里的成本进度是按照实际支付项目款的百分比确认的。

例1.某高校收到一笔XX部下拨的A型号研制项目研制款200000元，属于纵项科研，分录如下：

借：银行存款—建行存款200000

贷：预收账款—A科研项目200000

借：资金结存—货币资金200000

贷：事业预算收入—科研预算事业收入—A项目200000

例2.某高校依据合同开具X企业科研A项目发票100000元，收到款项60000元，其他40000元款项尚未收到

借：应收账款—X企业40000

银行存款—建行存款60000

贷：预收账款—A项目94339.62

应交税金—销项税5660.37

借：资金结存—货币资金60000

贷：事业预算收入—科研预算事业收入—A项目60000

下月收到该笔科研款项时：

借：银行存款—建行存款40000

贷：应收账款—X企业40000

借：资金结存—货币资金40000

贷：事业预算收入—科研预算事业收入—A项目40000

年末，该A项目累计发生成本40000元。如果单位按照累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确认财务会计收入，确认收入为40000/100000*100000）=40000元。

借：预收账款—A项目40000

贷：事业收入—科研事业收入40000

（二）科研项目支出和费用的核算

高校科研项目的费用一般包括直接经费和间接经费。直接费用是指在项目研究过程中发生的与之直接相关的费用。支出项目主要包括：设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、固定资产使用费、专用费、会议费/差旅费/国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、数据采集费、其他支出等。间接费用是指学校在组织实施科研项目过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用。主要用于补偿依托单位为项目研究提供的现有科研仪器设备及科研场地，水、电、气、暖消耗，有关管理费用，以及绩效支出等。包括科研公共成本补偿支出、绩效支出和科研管理费三部分。由学校集中管理，统筹安排使用。

高校应当依据新政府会计制度，根据项目费用的性质，严格按照权责发生制和收付实现制这两个核算基础，进行财务会计和预算会计的核算。

1.日常消耗性支出的核算业务。

日常科研业务中消耗性支出发生时，财务会计核算直接计入业务活动成本，预算会计按照实际支付的费用金额计入事业支出科目下的科研支出相应明细科目。

例如：A科研横向项目，支出购买元器件材料费50000元，会计分录如下：

借：业务活动费用—科研费用—A项目50000

贷：银行存款—建设银行50000

借：事业支出—科研事业支出 50000

贷：资金结存—货币资金50000

2.资本性支出的核算业务。

科研项目中资本性支出的部分主要是购买的固定资产和无形资产留到学校供以后科研项目使用的设备等。这类支出在费用发生的过程财务会计可以做借款处理，待设备完成购进时，验资进行账务处理。具体可以做如下分录。

例：某项目购买计算机设备，价值50000元

借：固定资产—通用设备 50000

贷：银行存款—建设银行50000

借：事业支出—科研事业支出50000

贷：资金结存—货币资金50000

资本性支出根据政府会计准则核算要求，固定资产和无形资产需要按月计提折旧时入相应的成本费用科目，但需不需要计提到各科研项目的费用列支，按各个单位的核算体制来，但从工作实践的情况看，本人认为不需要计提到相应项目中，原因如下：一是高校固定资产和无形资产基本上是按照学院和处室来进行管理，按照使用单位来归口费用；二是科研项目购置的资产，在项目结束后由项目承担学院继续使用；三是财务会计按合同完成进度确认收入、其收入确认的基础数据是合同预算成本，按照权责发生制收入与费用匹配的原则，财务会计核算的项目收入将在项目期中分批确认完毕，如果折旧分期计入项目费用，因为资产类的折旧年限通常大于项目执行年限，造成科研项目收入费用不匹配，完工百分比的计量方法实施有问题。所以在计提科研项目资产折旧时不用计提到相应科研项目成本中。可以按照高校部分归口的方式时行相应业务成本费用的分摊。

3.间接费用类的核算业务。

高校间接费用一般包括以下几类，一是高校提取的科研项目管理费；二是根据直接经费扣除设备费后按一定比例核定、单独下拨的间接费用，如国家自然基金等。高校会根据科研经费的来源制定相应的间接费用管理办法，结合科研人员和实际情况和高校的科研能力，统一制定能源消耗占用高校资源开展科研项目的具体办法。

（1）高校科研提取管理费的核算业务。

高校科研管理费一般在收到科研经费确认预收款时进行账务处理，财务会计可以列支进入预提费用，预算会计进入非财务拨款结转科目。

例：某高校科研项目实际到款100000元，按5%提取管理费用5000元，分录如下：

借：业务活动费用—科研费用5000

贷：预提费用—项目管理费5000

借：非财政拨款结转—X项目管理费5000

贷：非财政拨款结余—项目管理费—学院/部门5000

使用项目管理费时如下分录。特别注意在使用管理费购入固定资产时，财务会计核算时需要借记“预提费用—项目管理费”，贷记“累计盈余”。

借：预提费用—项目管理费3000

贷：银行存款/应付账款3000

借：事业支出—科研支出3000

贷：资金结存—货币资金3000

（2）内部结算水电等能源费用的核算业务。

内部结算的能源费用包括科研项目占用的高校水费、电费、能源费用，以及学校内部规定需要项目经费支付给内部其他部门的费用。由于项目占用费用无法与教学单位占用资源进行明确划分，高校可以按面积或者使用机器设备的时间分割费用。

借：业务活动费用—科研费用—能源费—X项目

贷：预提费用—资源使用费—学院/部门

借：非财政拨款结转—能源费—X项目

贷：非财政拨款结余—资源使用费—学院/部门

科研项目预算明细科目应当按照2018年1月1日开始实行的财政部《支出经济分类科目改革试行方案》中的部门预算支出经济分类来设置和核算经济业务，关于财务会计科研费用明细科目设置，制度和相应的文件中没有明确规定，财务人员需要在实际工作中从核算科学合理的前提出发，实现高校科研管理和成本核算在政府会计平等记账方法下最适合的科目。

五、科研管理问题应对策略建议

（一）构建高效的科研经费管理体制

应当构建“统一领导，分级管理、责任到人”的科研管理体制，更加明确职责。强化学校主体责任，明确校内二级单位监管责任，落实项目负责人直接责任，提高职能部门的效率，必须加强各部门之间的沟通合作，避免出现管理缺失，推诿扯皮的现象。

（二）加强科研合同管理工作

高校应当充分重视合同管理的重要性，基于合同完工百分比下的核算体制，要求财务部门对合同的制度进度和项目实际实施中支付款项进度有一个全面的了解，在日常管理中应该加强对项目立项合同和支出合同等各个环节合同管理的力度，确保财务人员对成本核算的合理性有据可循。

（三）加大科研经费管理人员的培养力度

政府会计制度的实施实质是对管理能力的考验，管理水平的提高依赖于人才队伍的素质提高。高校应针对新政府会计制度要求，不断加大科研项目管理人员的培训力度。培训的内容应该涵盖科研项目管理内容、科研管理政策制度、会计制度核算要求以及先进的管理手段等等，从而使科研项目管理人员把专业的知识运用到日常工作中，提升管理服务水平，从根本上提高科研管理水平，保障管理体系稳步发展。

六、结束语

综上所述，高等学校事业单位实施政府会计制度会给高校科研项目核算提供更为合理的理论依据，在预算会计与财务会计平等记账、互相衔接的支持下，科研项目运行状况和运行成本将实现更准确的反映，对于今后高校绩效评价提供有利的指标分析数据。在工作中会计人员也需要不断提高专业水平，为应对各种实务操作的正确判断打下基础。