土地一级开发整理项目收入确认及涉税分析

何 未

（珠海华建联合投资控股有限公司，广东 珠海 519000）

政府或其授权委托的企业通过拆迁、征地补偿等多种方式，对于建设规划区域内的土地进行征收，然后进行整理，对这块土地进行配套基础设施建设。现在的市政建设规格通常是三通一平或七通一平。完成这些基础的土地整理以后，就会申请验收，相关的国土部门在完成验收以后，这块土地开始流通。整个过程就被叫做土地的一级开发整理。

一、土地一级开发和土地收储

在进行土地一级开发的时候，需要明确的这是一个比较大的概念范围，其中应该包括农用地征收、旧城改造（包括了城中村、棚户区、工矿区）以及最后对土地进行整理的工程，还包括了一些必要的前期开发和配套工程的建设。开发企业要负责融资、征地、拆迁安置和最后的土地整理以及市政配套建设，最后向地方政府进行土地的交付。土地的一级开发项目更加类似于BT项目，即建设后再移交的建筑工程项目。开发市场主体将以公司的名义进行安置房项目的立项以及建设，与被拆迁人之间会发生以房换房或者以房换地这样的行为，但是政府作为国家土地唯一的权利主体，开发市场主体如果是企业的话，就必须要和地方政府签订土地一级开发合同，得到政府关于土地的授权，才能够开始拆迁安置工作。

二、关于建造合同模式还是商品销售模式的探讨

在这本文中涉及的项目收入的确认以及有关税务问题的探讨，是以市场开发作为研究的主体。市场开发这一主体经过和土地储备部门进行开发合同的订立以后，受到土地一级开发业务的委托，在这个过程中首先需要对委托的模式进行确认，明确是商品销售模式还是建造合同模式。

在我国当前的一些土地一级开发整理项目的过程中，土地储备的有关部门会根据市场需求以及政府调控的目标，进行合同的签订。在合同中，第一需要严格执行现行的一些企业会计准则，第二是根据需求选择合适的执行方案。在决定采取哪一种模式之前，需要先确定合同双方的责任和权利，还需要明确市场开发的主体在这个过程中所能够获得的具体的收益。在这个过程中，最重要的是市场的开发主体是否需要承受土地最后的拍卖价格的风险。

（一）建造合同模式

在这个土地开发整理的过程中，如果相关部门和市场的开发主体对于土地开发后的流通价格在合同中进行了明确的规定，但是这个价格最后是以土地整理的支出的成本来进行核算的，而不是按照市场上的交易价格来确定的，那么这种开发模式就应该采用建造合同模式。在采用这一模式的时候，还需要在相关的土地整理的协议中对最后的结算时间进行明确规定。当验收和财务审计通过以后，确认各项委托要求已经完成，再支付合同中约定的金额。在这个模式中，土地进行拍卖所得到的收入是不作为合同金额支付的前提条件的，市场开发主体根据投资进度，确认土地一级开发收入。

（二）商品销售模式

在进行土地开发整理项目的时候，如果土地最后的拍卖价格是和委托协议中约定的收益相挂钩的时候，那么与市场开发主体签订的合同就应该采取商品销售模式。在土地开发整理项目的协议中，如果约定了按照土地交易的最后的成交价格进行款项支付的话，也应该采取商品销售的模式来签订有关的土地整理的委托协议。在这个模式下，市场开发主体在土地拍卖后，根据约定的条款，确定土地一级开发的收入。

三、土地一级开发整理项目中涉税问题的分析

国家税务局对于纳税人进行政府土地改造项目投资这一情况，进行了营业税问题的公告，并且在公告中规定了符合条款的有关内容，在纳税人和政府合作的时候，纳税人出资作为建设方与规划设计的单位、施工的单位签订合同，帮助政府完成土地一级开发整理，并且向这两个部门支付工程费和设计费。然后，地方政府经过审查以后挂牌出售，若成交价低于投资方投入的资金，那么亏损由投资方自行承担；如果成交价超过投资方投入的所有资金，那么收益归投资方，在上述行为中纳税人的行为将视为投资行为，将不予征收营业税。建筑行业在2016年也开始实行了“营改增”，经过这几年的调整，税率逐渐由11%下降到了9%，在一般情况下，进行建筑服务时一般纳税人的基本税率都是9%。还有一种情况就是简易计税方法的3%的税率，建筑业的小规模纳税人会采用3%的征收率，一般纳税人的简易征收可以概括为以下几种情况：第一是为建筑工程的老旧项目提供相关的建筑服务，第二种是为甲方建筑工程提供有关的建筑服务，第三是以清包工的形式来提供建筑服务。

四、与市场开发主体有关的纳税建议

首先，应该由国家的土地储备中心和市场开发的主体来签订关于土地的一级开发整理合同，这个经济行为应该按照国家的税务部门所规定的执行。但是，实际上合同的内容一般不明确投资主体，从而导致了市场开发主体对于税务上的优惠不能够完全享受到。所以，一些利润率比较低的市政项目可以对合同的内容进行调整，最后达到给市场主体减税的目的。

其次，在进行土地一级开发整理的时候，这个项目中的一些拆迁安置补偿的费用在客观上给建筑企业增加了一定的税务负担。按照会计准则里面的实质重于形式的基本原则，就实际生活中拆迁安置补偿费到底属于市场开发主体进行的支付，还是开发主体代为支付，在对这个行为进行分析后，可以建议以其他的应收款的科目来进行整体的归纳。

最后，关于其他工程项目的建议可参照BT项目合同进行。就当前可以实施的相关改进方案当中，BT项目的方案仍然是比较完善并且可以执行的。但是关于BT项目，国家税务部门还没有制定相对应的政策，因此关于这一部分是需要再次进行明确的。

五、企业采取不同收益分成模式下的收入确认及增值税处理

经对我国目前大部分成熟的城市中一级开发整理项目的实际情况进行分析，其中的主要收益分为以下几种模式，即分项土地增值税收益、固定收益、土地出让金分成等。

第一种分项土地增值税收益，是政府将整理好的土地进行招拍挂，土地出让价款先支付上缴市级留存、廉租金、农开金等各项款项，然后弥补土地一级开发整理成本，若仍有剩余则由政府与开发主体按照约定比例分成。若上缴各项款项之后，余额不足以弥补土地一级开发整理成本，则亏损由企业自行承担。而整理成本将由审计局或者社会中的第三方进行确认，而这个成本主要是土地的拆迁安置费用、土地整理以及配套市政的建设费用。在该种模式下应采用商品销售模式，土地出让后开发主体计算可弥补的整理成本和土地增值分成确认收入。在这个模式下，土地出让价款是否能够弥补整理成本无法保证，盈亏由企业自行承担，该土地一级开发行为视为投资行为，不征税增值税。

第二种固定收益模式。政府返还确认过的整理成本，再给予另外的整理成本一定比例的固定补偿，无论土地是否出让，及出让价款是否能够弥补土地一级开发整理成本，政府都承诺以财政资金来支付成本和固定收益。在这种模式下应采用建筑服务模式，企业根据开发的进度来确认土地一级开发收入。该模式下的收入应按照建筑服务业9%税率缴纳增值税，对于满足简易计税条件的，可以选择简易计税按照增收率3%差额申报。

第三种土地出让金分成模式。土地出让后，政府和市场开发主体按照约定的比例分配土地出让金。在该种模式下应采用商品销售模式，土地出让后开发主体计算应分到的土地出让金确认收入。该种模式下，一律按照土地出让价款进行分配，而不管土地整理的成本是多少。该土地一级开发行为视为投资行为，不征收增值税。

对这三种模式进行分析，可以发现第二种模式是对市场开发主体有利的，但是因为不同场地是不同批次进行整理的，时间的跨度很长，不利于成本核算，总是会出现一定的财务纠纷，而第一种和第三种分成方式虽然不能够保证开发主体获得利益，具有一定的风险性，但是目前比较方便核算。

六、结语

综上所述，当前我国经济的持续发展带来了非常多的变化，其中在大力推进市政建设和民生工程中，所涉及的土地一级开发整理的项目越来越多。如何加强整体项目协议的规范性，保证政府在进行土地开发的时候能够获得最大的效益并且降低税负，减少有关的成本，使市场的活力得到增强，是需要当前进行思考的问题。