赡养老人专项附加扣除的制度省思与理论进路

北方民族大学 李一特

有学者预测中国将于“十四五”时期进入中等老龄化社会，[1]养老问题再次成为社会热点话题。在社会的转型、独生子女一代成为家庭砥柱、三孩政策的落地的社会背景之下，中青年承受着前所未有的家庭压力。个税法的专项附加扣除制度也应运而生，并通过《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）落实赡养老人等五项专项附加扣除。

从近两年个税征收中专项附加扣除制度的实施情况来看，扣除赡养老人的费用对于减轻赡养者的经济压力和家庭负担大有裨益。然而，新的社会问题又横亘于前，纳税人对于赡养老人专项附加扣除制度提出了更高的期待。本文拟就赡养老人专项附加扣除制度进行省思与检视，以期对这一制度的进一步完善提供思路。

一、我国现行赡养老人专项附加扣除规范之省思

（一）赡养对象范围过于狭窄

《暂行办法》延续了《民法典》第1067条及第1074条对赡养义务的相关规定，将赡养老人专项附加扣除中的赡养对象规定为年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。至于缘何将赡养对象的年龄限定为年满60岁，税务部门并没有就此作出说明，或以就高原则与法定退休年龄相匹配，亦或是依据《老年人权益保障法》第2条“本法所称老年人是指六十周岁以上的公民”而确定。虽然现行规范中关于赡养对象的规定与民法典的规定具有内在的一致性，但从现实生活的实际情况来看，《暂行办法》对于赡养对象范围的规定仍然略显狭窄，在社会生活的实践中稍显捉襟见肘。

其一，未能兼顾到赡养配偶父母、祖父母及外祖父母的情形。尽管儿媳对公婆、女婿对岳父母以及对配偶的祖父母、外祖父母并不具有法定的赡养义务，但是在现实生活中，夫妻双方共同赡养双方长辈的现象并不在少数，特别是婚后与父母同住以及夫妻均为独生子女的情况下，由两位子女赡养四位甚至更多老人的情形并不少见。倘若将赡养对象的范围限缩于父母，在仅有一方需要缴纳个税，但主要以该人的工资赡养双方四位甚至更多老人的情况下，由于另一方无法享受赡养老人专项附加扣除，只能由一方享受一次专项附加扣除，赡养人的付出与收获明显失衡，其权益无法得到周延的保护。

其二，一刀切的年龄的限制过于僵化。从我国的退休制度来看，以60岁作为被赡养老人的最低限度，与女性55岁的法定退休年龄并不适应。此外，实践中亦存在父母未满60岁，但是由于缺乏劳动能力、无收入来源，需要子女完全承担生活支出、照顾日常起居的情况。[2]对于这一类家庭，需要子女承担更多的家庭责任与经济负担，却可能因父母的年龄不及60岁而无法享受个税附加扣除的税收优惠。然而，又往往需要纳税人子女倾注更多的财力与精力，也更需要国家税收政策加强保护。

（二）扣除主体单一

关于专项附加扣除适用主体的分配，在《暂行办法》中体现了两种不同的分配方式。一是以家庭为单位进行扣除，即选择夫或妻一方扣除支出，或者双方分别扣除标准的50%，子女教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金适用该种分配方式。二是以个人为单位进行扣除，继续教育和赡养老人即采用此种分配方式，这种方式容易忽视夫妻双方共同对双方父母进行赡养的实际情况。事实上，与子女教育一样，赡养老人越来越成为家庭的共同行为，特别是在丧偶以及只有主要赡养人工作且需要纳税的场合，以个人为扣除主体的规范无法较好的实现对纳税人的税收优惠。

（三）扣除数额僵化

1.固定扣除数额不符合实际要求

为了税收计算的便利性和效率，专项附加扣除数额采取了定额扣除的方式，然而扣除方式忽略了每个家庭的经济情况，老人身体状况、自理情况、健康状态等诸多因素等影响。随着制度的平稳运行，应当给予公平与正义价值更多目光，考虑逐步作出更为细化的区分与扣除。

2.非独生子女的数额限制不尽合理

根据《暂行办法》，多子女家庭每月2000元的扣除金额通过人均分摊、约定分摊或者被赡养人指定分摊的方式确定每个赡养人每月的分摊额度，但是每人每月的分摊额度不得超过1000元。这主要是考虑到在非独生子女家庭中，每位子女对于父母都有法定的赡养义务，因此每一位子女都应享受专项扣除。然而，尽管每位子女对父母都需要承担赡养义务，但是每位子女对于父母的付出总是有所差别的，甚至相差深远的。因此，设置每位子女扣除额度的“天花板”，一方面对于负责赡养老人的子女而言，即使全心全意履行赡养老人的责任，也只能扣除1000元赡养老人的支出，这无益于鼓励负责赡养老人的子女继续履行赡养义务，甚至是对其积极性的挫伤。其次，对于已退休或者无工资收入的子女而言，由于没有专项附加扣除制度适用的空间，因此即使采用分摊方式也无法激发他们赡养老人的责任感和使命感。这种“天花板”的设置，既并不能很好地保护实际赡养人的利益，在部分情况下也无法鼓励其他子女履行赡养义务。

二、赡养老人专项附加扣除制度之进路

（一）扩大赡养对象范围

首先，应当逐步将配偶的父母、及子女已去世的配偶的祖父母和外祖父母纳入赡养的范围。尽管法律并没有课予赡养公婆与岳父岳母的义务，但是由于实践中普遍存在夫妻共同赡养双方父母的情况，扩大范围也有利于税收红利的落实。根据我国香港特区政府税务局《税务条例释义及执行指引（第9号（修订本））》的规定，任何人士为自己或者配偶的父母、祖父母和外祖父母支付了长者住宿照顾开支给开支的，均可在薪俸税及个人入息课税下申索扣除。而且只有将公婆与岳父母纳入赡养的范围，才能更好地与下文提及的以家庭为扣除单位的模式相衔接。

其次，可以进一步考虑放宽对于赡养对象年龄的限制。第一，保留“年满60岁”的形式标准，保障老人基本生活的需求。第二，将虽未满60岁，但是无劳动能力或无生活来源，需由成年子女赡养的父母也纳入赡养对象的范围。此部分父母虽然年龄上未达到“老人”的标准，但实际上绝非因年满60岁即有受赡养的必要，未年满60岁则无需被赡养，也可能存在因疾病、意外等丧失劳动能力而无力自我维持生活，主要依靠子女的赡养，同样需要纳税人提供经济支持。[3]

（二）采取以家庭为扣除单位的模式

以家庭为单位扣除，更能落实税收政策对于纳税人的红利。一方面，能够覆盖更多形式的家庭结构，如夫妻一方无收入或者收入较低，主要以高收入一方赡养双方父母的家庭；丧偶一方对于公婆或者岳父母继续承担赡养责任的家庭，扩大税收政策的受益范围。且扣除金额由夫妻共享与分配，更适应当下社会的实际需求，将会进一步减少政策在具体个案中没有适用空间的情况。另一方面，有助于纳税人家庭开支的合理支配，减少税务支出、增加家庭支出，[4]对于赡养老人的积极性的提高也有莫大的帮助与促进作用。

（三）多元确定扣除金额

老人的医疗支出和护理支出往往是赡养支出的主要部分，而每位老师在这些项目的花费也不太相同。随着年龄的增长，身体机能开始下降，医疗费用随着年龄增长而增多是正常现象，可以参考我国香港地区“长者住宿照顾开支扣除”制度多元确定扣除金额。首先，明确医疗费用支出并非每位赡养人所必须支出的费用，故采取申请的方式进行扣除。其次，扣除金额需要参考被赡养人对于该类费用的实际需求以及该类费用的一般市场价格确定可供扣除的上限。[5]

另一方面，老人的自理能力如何、护理需求都对赡养老人的支出产生直接的影响。故可将老人的自理能力分为自理、半自理与完全不能自理三种情况，护理费用的支出相应递增，专项附加扣除的金额也应当随之增加。

（四）完善非独生子女赡养老人的扣除方式

针对目前非独生子女家庭，每个子女每月分摊额度存在限额的规定，应当依据实际情况予以突破，赋予每个家庭更多的自主决定的空间，以适应复杂多样的现实需求。针对非独生子女家庭中某一位子女明显承担了更多赡养责任的情况，允许在经过其他兄弟姐妹或者被赡养人的确认下，主要赡养人的分摊限度突破现行规范中1000元的扣除上限。同时，对于怠于履行赡养义务的子女应当更具实际情况减少其扣除额度甚至不予扣除。

三、结语

赡养老人专项附加扣除是针对人口老龄化、养老问题等社会关切的有力法律回应，在老龄化加速的今天，具有重要意义。[6]但是，现行制度中赡养老人的专项扣除仍然存在亟需解决的问题。未来赡养老人专项附加扣除制度应当依据客观情况的变化进一步扩大赡养对象范围、尝试以家庭为单位作为扣除主体并多元确定扣除金额，从而更充分的个税公平原则，调解不同收入水平纳税人的收入分配。