基于科技成果转化业务的高校财务管理研究

杨 凌 高 蕾

高等学校是国家创新体系的重要组成部分，近年来我国创新型国家建设取得了重大进展，而新修订的《促进科技成果转化法》以及一系列科技成果转化和科技创新政策的出台表明了党和国家对科技成果转化领域工作的高度关注，也为高等学校和广大科技人员带来了新的机遇。当前科技成果转化在政策上取得了新突破，力度、深度和广度前所未有，对高等学校来说，一是扩大了自主权，加快了成果转化的速度和效率，同时也对转化的过程、成果的管理提出了更高的要求。

一、会计核算领域

1.研发支出会计核算业务

2015年财政部颁布了《政府会计准则—基本准则》，高等学校被纳入政府会计准则体系应用行业范围。长期以来高等学校会计制度和其他行政事业单位会计制度研发支出会计科目并未单独设置，相关业务处理惯例是发生涉及非固定资产费用全部计入事业支出，这种处理方式一定程度上造成了无形资产价值的少计、支出的虚增以及输出会计信息不准确等问题，无法如实反映经济业务实质，甚至存在国有资产流失的风险。2016 年颁布的《政府会计准则第4 号—无形资产》中对无形资产的确认、初始计量以及处置进行了统一要求。2018 年实施的《政府会计制度》首次要求科技成果转化过程中的相关经济业务作为资产进行会计确认，尤其是在制度内容中增加了“研发支出”会计科目，用来核算单位研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，为高校科技成果转化过程中的相关经济业务政策落实指明了方向。

（1）研发支出科目会计核算要求新《政府会计制度》中明确财务会计部分资产会计要素下设置研发支出会计科目，用来核算单位自行研究开发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出，通过在研发支出科目下设置研究支出和开发支出两个二级明细科目进行分阶段归集核算。遵循双基础、双分录的原则，同步对应生成预算会计业务分录，核算原则是不论自行研究阶段还是开发阶段，预算会计处理都是不变的，业务涉及现金流出全部作为事业支出列支。研发支出业务账务处理如下：

研究阶段：

财务会计部分：自行研究开发项目研究阶段的支出通过研发支出——研究支出科目归集核算，借记研发支出——研究支出，贷记银行存款、财政拨款收入、固定资产累计折旧、应付职工薪酬等科目。期末将本科目归集的研究阶段支出金额转入当期费用。借：业务活动费等科目；贷：研发支出——研究支出。

预算会计部分：借记事业支出，贷记资金结存、财政拨款预算收入等科目。

期末根据支出资金来源性质结转入对应结转结余科目。

开发阶段：

财务会计部分：自主研发项目中开发阶段的支出先通过研发支出——开发支出科目归集核算，借记研发支出——开发支出，贷记银行存款、财政拨款收入、固定资产累计折旧、应付职工薪酬等科目。

开发支出科目用于研发过程中，如开发完成达到预定用途，形成无形资产，借记无形资产，贷记研发支出—开发支出，如没有达到预定使用，开发支出要转入业务活动费中。

预算会计部分会计处理原则同研究阶段。

研发支出会计科目对开发阶段的支出进行了有条件的资本化，进而区分了研究阶段和开发阶段，避免了无形资产的流失。可以反映单位研发活动的进度和研发成果的转化率，有助于衡量单位的研发能力水平，既体现了会计稳健性原则，也符合政府会计制度权责发生制的会计核算基础。

（2）高校对于科技成果转化确认和计量的执行障碍

现阶段高校科技成果转化的资本化过程中，研究支出和开发支出的界定、确认、计量以及科技成果资本化的临界点的确定标准等方面还存在实际操作障碍。

研发支出科目的设置反映了国家对行政事业单位自行研发的无形资产管理越发重视，研发支出会计科目下细化研究支出和开发支出明细科目的最终目的是要求在科技成果转化时明确研发过程的投入到底有多少费用化、多少资本化。基于这个目标，当前高校财务部门在新制度的贯彻实施过程中，其实还存在着一系列业务执行难点。

高校科技成果转化的研发业务是“从无到有”进行的调查、研究、测试、判断，最后到转化的过程，这个过程从研究到开发，从开发的初始阶段到开发成功，整个过程不会是短时间能够完成的，这期间有很多不可控因素，存在很多不确定性，甚至最终研发失败，所有研发投入打水漂的几率也相当大。面对诸多不确定性，在科技成果研发过程中由谁通知财务部门哪些项目资金用于研发支出核算，如何知道且何时由研究阶段进入开发阶段的判断都是问题关键。即使业务部门能够把握研究进行到什么程度，但还是需要明确时间节点等等，以上问题暂时还难以顺利解决。目前，即使审计部门要求高校对以前年度已获得专利权但未确认无形资产问题进行整改，但相关高校对专利权资本化过程的确认和计量也是一筹莫展。问题产生的根本原因很复杂，有的单位对科技成果转化尤其是资本化工作未引起足够重视，大部分单位管理方式落后，业务信息和财务信息融合度不高，导致政策无法落实。因此，国家需要针对问题症结进一步出台制定相关操作层面的具体指南，指导并加强高等学校自行研究开发领域无形资产的管理工作。

2.《政府会计制度》对科技成果转化收入的核算

高等学校原来执行的是行业会计制度即《高等学校会计制度》，原制度中对涉及科技成果转化收入方面的业务处理并未做详细规定，导致各单位针对此类业务会计处理方法并不统一。有的单位直接计入“其他收入”科目单位自留，有的作为应缴国库收入上缴财政后申请返还使用等等，会计信息的可比性和透明度较差。

《中华人民共和国促进科技成果转化法》（2015 年修订）中规定高等学校转化科技成果所获得的收入全部留归本单位，在对完成、转化职务科技成果作出贡献的人员给予奖励和报酬后，主要用于科学技术研究开发与成果转化等相关工作。

2019年正式实施的《政府会计制度》将此类业务内容纳入制度规定，在对“其他收入”科目核算范围的表述中最新增加了“按照规定纳入单位预算管理的科技成果转化收入”内容。具体核算要求是单位科技成果转化所取得的收入，按照规定留归本单位的部分，按照所取得收入扣除相关费用之后的净收益入账。

同时，财政部2019年颁布修订的《事业单位国有资产管理暂行办法》中新增了第五十六条，补充了“国家设立的研究开发机构、高等院校转化科技成果所获得的收入全部留归本单位”的内容，资产管理规定与新制订会计核算政策相呼应，进一步完善了财政政策的整体性、系统性、协同性。

二、国有资产管理

我国高校的无形资产管理现状是普遍存在缺乏专门规章制度、无形资产监管不到位、管理混乱等现象，国有资产流失风险严重。据统计，截至2018年底，我国处于权利有效状态的专利数量达到约160 余万件，有效专利实施率约53%，高等学校专利实施率为12%，明显低于西方国家水平。这里一个很重要的因素即是受管理体制制约和思维束缚，在科技成果管理过程中很多高校用管理有形财产的方式管理无形资产，忽视了智力的创造性作用。多年来，高校研发经费来源和支持方式越发多元化，这也客观上导致了创新成果产权归属相对不明晰的现象。

随着高等学校科研能力的提高以及经济业务范围的扩展，单位自主研发的项目逐渐增多，社会各界对高校提供的财务信息报告越发关注。为了适应市场环境变化，新颁布实施的政府会计制度中增加了研发支出的科目，使无形资产的核算更加规范完整，顺应了高等学校经济发展的需要。2016 年财政部颁布的《政府会计准则第4 号—无形资产》中对无形资产的确认、初始计量以及处置作出了规范。

一直以来，我国事业单位国有资产监管体制是科技成果转化的最大障碍。在事业单位国有资产的监管上，暂时未建立起有效区分有形资产与无形资产、经营性资产与非经营性资产的监管办法。在事权划分上，高等学校等行政事业单位国有资产产权登记、资产评估备案等事权仍然由行政主管部门控制，高校办事费时费力，资产管理工作明显滞后，科技成果转移转化存在实质性障碍。2019 年3 月财政部颁布了重新修改的《事业单位国有资产管理暂行办法》，增加了第五十六条规定：国家设立的研究开发机构、高等院校对其持有的科技成果，可以自主决定转让、许可或者作价投资，不需报主管部门、财政部门审批或者备案，并通过协议定价、在技术交易市场挂牌交易、拍卖等方式确定价格。通过协议定价的，应当在本单位公示科技成果名称和拟交易价格。国家设立的研究开发机构、高等院校转化科技成果所获得的收入全部留归本单位。修改的重点围绕“科技成果转化”，突出了“简政放权”的具体措施。科技成果转化程序彻底放权给单位，转让、许可或者作价投资都由单位自行决定和议价，转化收入全部归属单位。

三、完善政府会计制度下高校科技成果转化的保障机制

有了好的政策，进一步建立完善的制度才能最终构建起科技成果转化的保障机制。高等学校还需要从以下几方面开展工作，才能保证真实、可靠的计量研发支出和无形资产的价值，为科技成果转化提供高质量的财务服务。

1.完善单位内控机制

内控建设非常有用，但也很容易流于形式，不出问题还好，出了大问题就是实质性问题。目前，我国高校等行政事业单位的内部控制制度尚属于传统意义上的内控制度，并不能很好地适应经济形势的发展和需要。高校科技成果转化的研发费用是审计重点。审计中会特别关注研发费用的真实性、合理性和与同行业是否有可比性。对研发投入过程中的资本化是否正确的判断，部分需要依赖于未来如何兑现这部分资产所带来的利益。资本化时点有没有人为提前，有没有过分主观估计，研发数据信息是如何通过一定的规范标准和流程设置准确反映在财务数据中的，是单位内控框架设计及内控体系建设有效贯彻落实的关键所在。

2.专利技术等在资本化过程中应采取谨慎性原则

目前，企业会计制度中对研发支出的资本化临界点早已提出了五个必备条件，但不少企业尤其是上市公司经常将研发支出资本化作为操纵企业当期利润的常用手段之一，说明研发支出在资本化的判定上主观可控因素发挥着巨大作用。符合资本化条件时，可以资本化处理，但对关键节点的判断，最好尽量后移，而不是前移，尽量在研发具有高概率成功性时再进行资本化。尤其是某些申请专利的研发，应该在专利申请通过后才开始资本化。

3.坚持质量优先

高等学校科技成果转化工作首先应该强调的是坚持质量优先，始终把质量贯穿于高等学校知识产权创造、管理和运用的全过程，其次应突出的导向是转化应用导向，树立科技成果转化意识、实施转化意识，强化只有转化才能实现创新价值，不转化是最大损失的理念，促使高等学校知识产权管理工作进一步优化提升。在推进工作中，通过强化政策引导，制订资助奖励、考核评价等政策，并使其发挥重要导向作用。■