内控视角下租入固定资产的“雷区”及管理建议——以中小学校为例

杨志庆

自20世纪80年代初我国引进融资租赁业务方式后，融资租赁得到了迅速发展。事业单位在社会主义市场经济蓬勃发展中，一些单位尝试采用融资租入固定资产来解决事业发展遇到的瓶颈问题。本文针对中小学校实际情况，依据《行政事业单位内部控制规范(试行)》，尝试将实务中遇到一些涉及融资租赁业务的案例和问题，归纳成五个“雷区”，并提出管理建议，以资研究参考。

一、融资租入固定资产有关概念

（一）融资租赁

融资租赁是出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权。它是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型金融产业，是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方式，20世纪60-70年代迅速在全世界发展起来。我国20世纪80年代初引进这种业务后，经过多年探索也得到迅速发展。融资租赁具有融资功能、促销功能、投资功能、资产管理功能等。

（二）融资租入固定资产

融资租入固定资产是指采用融资租赁办法租入的固定资产，是指承租人由于资金不足，或因资金周转暂时困难，或为了减少投资风险，借助于租赁公司或其他金融机构的资金而租入的固定资产。租入的资产属于资产的一种，其所有权不属于承租人，但是承租人实质上获得了该资产所提供的主要经济利益，同时承担了与资产有关的风险。在租赁期内，按实质重于形式的原则，承租人视同自有固定资产进行管理。

（三）经营性租入固定资产

经营性租入是临时租入，资产所有权不属于承租人，承租人只定期支付租金。租入固定资产的所有权仍属于租出单位。经营性租入的固定资产，主要是为了解决生产经营的季节性、临时性的需要，并不是长期拥有，租赁期限相对较短，资产的所有权仍归出租方，承租人只是在租赁期内拥有资产使用权，租赁期满承租人将资产退还给出租人。也就是说，在这种租赁方式下，与租赁资产相关的风险和报酬仍然归属于出租人。所以，对租入的固定资产，不需要也不应该作为承租人的资产计价入账。

（四）政府购买服务

政府购买服务是指通过发挥市场机制作用，把政府直接提供的一部分公共服务事项以及政府履职所需服务事项，按照一定的方式和程序，交由具备条件的社会力量和事业单位承担，并由政府根据合同约定向其支付费用。政府购买服务内容应当是属于政府职责范围内、适合采取市场化方式提供、社会力量能够承担的服务事项。购买服务类别包括基本公共服务、社会管理性服务、行业管理与协调性服务、技术性服务、政府履职所需辅助性事项、其他适宜由社会力量承担的服务事项等六大类。

二、几个容易混淆的类别

在固定资产配置的账务处理和会计核算上，与融资租入固定资产相比，可能存在一些模糊的、容易混淆的类别，主要有：

（一）跨年度分期付款购入固定资产

参照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定的融资租入固定资产的会计核算和主要账务处理办法，应当按月计提折旧。

（二）经营性租入固定资产

不作为固定资产核算，应当另在备查簿进行登记管理。

（三）扣留质量保证金的购入固定资产

应当在取得固定资产时，按照确定的成本及时入账，计提折旧，并依据取得的固定资产发票，做相应的账务处理。

基础设施建设领域的投融资模式种类繁多、组织形式复杂，如：PPP、BOT、BT等模式。此外，现阶段还出现了由国有公司出资建设之后，再向当地政府出租土地、校舍并交教育管理部门办学的类型。但这些项目中小学校作为主体参与实施的不多，本文不作叙述。

三、五个“雷区”

（一）“雷区”一：违反国有资产配置规定

笔者曾经遇到过一例融资租入固定资产业务(例1)，具体情况如下：一所公办职业中专学校(简称中职学校)未经主管部门审核同意，未报同级财政部门审批，仅经过简单比选方式采购之后，于2018年与一家空调经销商(此处不讨论其是否具备从事融资租赁业务资质)签订112台学生宿舍空调租赁协议，当时空调市场价格每台在2 550元左右，约定为期6年，出租人负责安装、调试并在租赁期内负责日常维修维护，租赁费每年8万元，租赁到期后所有设备归学校所有。学校未在签订协议、空调投入使用时，将空调资产入账，并计提折旧。在支付第一笔租赁费时，又变更为以政府购买服务名义支付服务费8万元。

我们试着分别通过净现值法、内含报酬率法来对该租赁项目投资进行评估：

1.净现值法。假定折现率为12%，n＝7年，A＝80000元，NPV＝-2550*112+80000*(4.5638-0.8929)＝-285600+293672＝8072(元)

净现值为正数，投资项目可行。

2. 内 含 报 酬 率 法 。 测 试 折 现 率 13% ，NPV＝-2550*112+80000*(4.4226-0.8850)＝-285600+283008＝-2592(元)

IRR＝12%+8072*(13%-12%)/(8072+2592)＝12.76%

因此，假设项目使用的资金成本为12%，则项目可以接受。

站在承租人的角度，若按企业投资回报率，此方案也是可接受的，但作为学校，这是资产配置行为，更是融资行为(举借债务)，应事前得到主管部门同意并报同级财政部门审批。

本例中，不管该学校是融资租入固定资产，还是以政府购买服务名义配置空调，均违反了事业单位国有资产配置的规定，后者更是违反了政府购买服务严禁实施项目的规定。

（二）“雷区”二：违反政府采购制度

曾经有过一个案例(例2)：一所公办农村完全小学，以工作需要为由，未经政府采购程序，于2017年直接与一家办公设备经销商签订了一份复印机、打印机租赁协议，租赁期内日常维修维护由经销商负责。租赁合同约定的设备型号、租期期限等事项均不清，打印机计费标准按半年固定价格、复印机按复印数量计费，但设置保底费用，计费价格偏高。该租赁办公设备业务未经上级主管部门批准或政府采购管理部门审批。

作为公办小学，办公设备的配置要符合事业单位国有资产管理办法，购置固定资产要遵守政府采购制度。此项业务未经主管部门批准，义务教育阶段公办学校严禁举借债务(融资租赁)，不能采用经营性租赁办公设备，本例租赁设备属于政府集中采购目录及限额标准内的采购项目，应执行政府采购程序，并符合通用办公设备配备标准(价格上限标准)要求。

（三）“雷区”三：违反经费预算管理规定

曾经有一个县(例3)，在加大中小学校教育教学仪器设备投入中，使用了一种分期付款形式采购一批教学仪器设备，具体操作是通过一家事业单位，并以其为主体进行政府集中采购，合同约定分期付款期为5年。这里不具体讨论项目审批、采购程序，以及可能存在采购经费预算、年度教育投入计算、学校会计核算等问题。

笔者在内部审计工作中，曾经遇到过一例对价融资租赁设备业务(例4)，具体情况如下：一所公办中职学校经过简单比选，确定了承包期的租金对价学生食堂场所(含小超市)装修和设备设施配置的学生食堂承包经营采购方案，再以该方案对学生食堂(两个地方的两个食堂)承包经营进行公开招投标。学校与中标者签订了承包协议，约定承包期为6年，承租人负责装修、购置设备设施，并负责租赁期内日常维修维护，租赁到期后所有设备设施归学校所有。

从例1、例3、例4可看出，跨年度分期付款购入固定资产与融资租入固定资产是有很大区别的。例4的“雷区”是，由于学校的学生食堂场所属于事业单位国有资产，学生食堂承包经营未经主管部门审核同意及同级财政部门审批，租金收入上缴财政专户，收缴、使用全部纳入经费预算管理。实务中更有要求参照政府非税收入管理，实行“收支两条线”管理的规定。

（四）“雷区”四：违反现行会计制度

政府审计部门有一个案例(例5)，具体如下：一所公办完全中学，以工作需要为由，未经政府采购或论证，与一办公设备经销商(此处不讨论其是否具备从事租赁业务资质)直接签订一份速印机租赁合同，合同约定为期4年，租赁收费标准为0.10元/张，日常由经销商负责维修维护，但油墨、纸张费用和操作人员工资由学校负责支付。上述合同期满后，学校未经上级主管部门批准，以服务外包采购项目进行速印机租赁公开招标，另一家经销商中标，合同约定租赁期5年，租赁收费标准为0.05元/张，设备所有权归学校所有。

例5的“雷区”是，第一个租赁合同，学校混淆了经营性租入固定资产和融资租入固定资产的区别，如学校没有经营性活动，不能采用经营性租赁办法租赁办公设备。第二个租赁合同，政府采购公开招标未能按融资租入固定资产业务进行财务谋划，在签订合同、设备投入使用时，未按规范进行账务处理，未将资产入账，并计提折旧。

（五）“雷区”五：违反现行财务规则

一所新开办市直实验小学(例6)，2017、2018年度分别通过政府采购了一批教学多媒体及广播系统、小学教学实验仪器设备、办公设备及监控系统等，累计金额近500万元，均于当年度全部验收合格并投入使用。但学校以各级补助资金尚未全部到位、扣留质量保证金为由，仅支付了不到90%的款项，并以支付金额为据登记固定资产，且未及时签订补充合同或协议。

曾经有一个举报乱收费案例(例7)，具体情况是：一所完全中学被学生举报学校乱收取住宿生热水使用费，原因是学校2015年未经“三重一大”事项集体研究决策，且未经主管部门审批，就与一家设备供应商签订租赁协议，约定由该商家负责提供、安装一批太阳能热水器供住宿生使用，并由其直接按量计费收取款项，为期10年，期间由设备供应商负责维修维护，学校不必支付任何费用。未尽事宜是，学校未与设备供应商约定合同到期后设备所有权归属问题，未登记固定资产，不直接向学生收取费用。

笔者认为，例6若是事先已收取中标供应商质量保证金的，应签订补充协议，归类为跨年度分期付款购入固定资产，若事先未收取中标供应商质量保证金，则可按扣留质量保证金的购入固定资产业务进行账务处理；例7按当时实施的事业单位财务规则、中小学校财务制度等规定，或现行的政府会计制度以及有关事业性收费政策，此租赁项目，不应作为学校非独立核算经营活动并变相对外承包，需作出整改的措施是，报请主管部门审核同意、同级财政部门审批，归类为融资租入固定资产，租赁费用由学校支付，不向学生另行收取费用，不踩“雷区”。

四、管理建议

（一）正确理解法规规定

事业单位国有资产有专门的管理办法，在规定限额以上固定资产配置、使用和处置中，要正确理解、掌握相关管理规定、财务制度、会计政策，还要严格遵守政府采购制度、政府会计具体准则及其应用指南等制度要求，事前要报请主管部门审核同意，报同级财政部门审批，凡未履行相关审批程序的，一律不得购置、租赁、出租、对外投资、处置。不能自己怎样理解就怎样办，甚至刻意回避政府采购限额，或设定倾向性条款，或不严格执行“收支两条线”管理规定。

（二）加强内部控制建设

《行政事业单位内部控制规范(试行)》要求：事业单位的重大经济事项的内部决策，应当由单位领导班子集体研究决定。中小学校应当建立健全集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制。在资产控制中，单位应当加强对实物资产管理，明确相关部门和岗位职责权限，强化对配置、使用和处置等关键环节管控，财会、资产管理、资产使用等部门或岗位应当定期对账，发现不符的，应当及时查明原因，并按照相关规定处理。

（三）强化财务管理工作

中小学校要遵循财务管理三个基本原则，认真落实五大主要任务，确实需要融资租入固定资产的，在制定租赁方案时，单位要组织进行必要的可行性论证，要合理编制单位预算，加强支出管理、资产管理、负债管理，合理配置和有效利用资产，建立健全固定资产购置、验收、保管、使用等内部管理制度，防止资产流失，加强财务控制和监督，防范财务风险，真实反映单位财务状况。

（四）规范会计业务处理

在融资租赁业务上，政府会计制度与企业会计准则会存在一些差异，中小学校要正确掌握会计核算收付实现制、权责发生制的核算内容(经济业务或事项)。在融资租赁配置固定资产核算、管理工作中，中小学校要注意区分几种不常见的会计核算账务处理，真实反映其实际成本，准确计提折旧，按规定编制财务报表(会计报表和附注)。

总的来说，中小学校应当遵循政府会计制度，在利用融资租赁配置固定资产时避免触碰“雷区”，并在实践中不断加强单位内部控制体系建设，提高财务管理水平，进而保障和促进单位能够高效开展工作，达到发展目标。