审计师对审计质量的影响相关文献综述

田亚红

社会审计作为维护市场秩序、提高企业财务公信力、帮助利益相关者决策的关键一环，当顺应国家政策朝着“高质量审计”方向发展。但相继曝光的财务舞弊事件，造成审计报告公信力连续下降，因此对审计质量影响因素的研究未曾间断。根据产业组织理论，产品市场的竞争能促进产品质量提升，相应地，在我国不断规范的审计市场中，审计服务提供竞争激烈，审计质量也应有所提升。但我国审计服务是基于买方的市场，市场整体对高质量审计服务需求不足，卖方市场的激烈角逐容易引发不正当竞争行为，作为审计报告主体的审计师，又如何影响审计质量?本文采用文献综述法梳理已有研究成果，并提出进一步的研究思路。

一、文献回顾

（一）人口特征

叶琼燕（2011）认为，审计师为男性，会计与审计相关专业，经验丰富、职位较高，年龄越大、学历越高且任期越长，其审计服务质量则高于其他审计师，当签字会计师均为合伙人担任时，其所主持项目操控性应计的绝对值较高。女性审计师在进行审计工作时，能够产生正能量、谨慎性更强、独立性更高，两位签字注册会计师均为女性或者所学专业均为财会审，操纵性应计的绝对值更低，有女性所在的审计组其审计质量更高（张兆国，2014）。审计师个人学历越高、所学专业与财会相关性越强，审计质量越高，这一特征在项目负责人身上更显著（闫焕民，2015），审计质量主要取决于审计师个体特征，审计质量低是由于审计师个人特质导致的结果（余玉苗，2016），审计师的海外经历与盈余管理显著负相关，认为审计师的海外经历能够提升审计师专业胜任能力和独立性（杜兴强，2019）。

（二）执业经验

张继勋（2008）认为，在我国相较于一般任务的内控风险评估，在高级任务分析程序风险评估中，经验丰富的审计师稳定性和自我洞察力较高，审计师的个人经验能够显著提高审计质量（原红旗，2012），执业经验是审计师专业胜任能力形成的重要途经，其行业经验能够保证审计质量，且在非大所中，签字会计师对新承接客户“执业经验效应”发挥得更好。审计师个人经验越丰富，越能抑制管理层的盈余动机（闫焕民，2016）。同时，投资者会认为审计师经验越丰富，其审计的财务报告可信度越高，且执业经验对审计质量的提升作用在客户重要性高的企业与国企更为显著（王晓珂，2016）。事务所转制增加了审计师执业经验对审计质量的积极效应，审计师执业经验有效地削弱了法律风险带给审计质量的冲击（张健，2016），审计师个人经验越丰富，其风险应对能力越强，更可能对高审计风险客户出具非标意见，这种关系集中体现在小所的项目负责人身上（韩维芳，2017）。

（三）行业专长

胡南薇（2008）认为，行业专长审计师所审财务报告盈余更稳健，能够满足股东和投资者对高质量审计服务的要求，帮助提供高质量会计信息，推动整个审计市场的良性循环（刘文军，2012）。原红旗（2012）通过区分两类签字注册会计师的角色发现，相较于具备行业专长的复核会计师，审计项目负责人的个人行业专长显著提高了审计质量，行业专长作为审计师的竞争优势能够帮助其有效占据市场份额，保持独立性，有效抑制客户公司的盈余管理行为（陈智，2013）。行业专长丰富了审计市场差异化的审计服务需求，其竞争性能促进市场优化审计服务，增强审计师工作技能（陈胜蓝，2016），相较于“低成本型”行业专长，“产品型”行业专长更能提供高质量审计服务，且具备行业专长的审计师能够识别管理者过度自信带来的高风险偏好，规范企业盈余管理行为（宋子龙，2018）。

（四）客户关系

李建然（2006）研究发现，当审计师面对较重要的客户时，允许的盈余管理空间更大，审计师对客户的经济依赖程度越大，审计质量越低（刘文军，2010），对审计谈判结果影响越大，越容易获得激进的财务报告（张继勋，2011），越有动机以终止合约向审计师施加压力，审计师更不倾向出具严厉审计意见（曹强，2012）。审计师在任何与审计有关的工作上都应保持自身精神与态度的独立，这种独立应该是形式和实质上的双重独立，但审计师与客户长期合作易形成亲密的特殊利益关系，影响其独立性，审计质量难以保证（谢盛纹，2017）。另一种观点认为，客户重要性并不会影响审计质量，审计师能够保持自身独立性（方军雄，2007），但审计师面对相对重要的客户会表现得更为谨慎，这有利于抑制管理当局盈余管理，经济依赖性不会影响独立性判断（潘克勤，2007）。王崇锋（2019）利用两家内资企业案例研究发现，当事务所内部各个维度较公平时，审计师与客户会增进信任与承诺关系，促进双方加深合作并提升审计匹配度，提高审计质量。

（五）法律环境

审计诉讼会降低审计师个人及所在所的声誉，影响客户数量，所以受罚后更注重审计质量提升，为降低自身被审计诉讼的风险，审计师更容易发表非标意见（王兵，2011），诉讼风险是促进审计师提升审计质量的重要驱动因素，根据收益成本曲线，审计师所面临的法律风险越高，越要付出更多成本来提升审计质量（宋衍蘅，2012）。杨金凤（2018）发现，被惩戒审计师与其同组同所的同事在惩戒后审计质量均显著提升，且审计质量提升水平随其与被惩审计师亲密程度依次降低，谢获宝（2018）研究污点审计师受罚前后审计质量变化，发现行政处罚能够通过改变审计师的成本收益曲线而提升其独立性。但是，刘峰（2002）认为，我国审计人员执业风险低，不应简单套用风险导向型审计，且市场需求无效，法律风险低势必降低审计质量。审计师的法律责任加大，独立性并未明显提升，法律风险意识也未提高（胡继荣，2010），审计师会根据法律标准，对审计责任认定选择自身利益最大化的审计质量水平，法律责任标准不确定会增加低质量审计服务的提供（刘更新，2010）。在低法律诉讼风险下，审计师即使意识到自身的法律责任，其审计质量也不能得到提高（方军雄，2011）。

二、文献评价

通过对已有文献总结与分析发现，随着我国审计市场不断规范、审计法律体系完善，相关审计理论研究的视角越来越微观化。对于审计质量影响因素的研究，我国学者的视角逐渐从事务所层面转向审计师个体层面，关于个体审计师的人口特征与行为特征的研究受到学术界高度关注，但相关视角的研究都未能形成权威观点。横向来看，我国外部审计理论研究的发展史，关于审计师个人特征对审计质量的影响研究路径，从审计师的个体微观特征到审计师所处的外部宏观环境都有涉及；纵向来看，经历了从审计师个体可观察特征到不可直接观察特征的演变过程。近二十年来，相关理论研究随着市场等外部环境的变化不断发展，许多新视角都处于一个探索阶段，同一学者在不同时期发表的相关文章其结论也存在差异，推测其原因可能主要有以下几点：首先，由于研究对象，即审计师个体特征的复杂性与多变性，不可穷尽所有“复杂的人性”来研究其对工作质量的影响。其次，主要是研究方法的差异，不同的研究方法其结果也不同，包括数据的来源与筛选、技量差异等。同时，制度背景的差异对审计质量的影响较大，不同时期市场环境尤其是监管环境的不同，都将影响审计师感知到的环境压力，进而影响审计质量。

三、研究展望

审计理论的发展对于研究资本市场规范运行具有现实意义，其对企业信息使用者的决策影响重大。但随着市场环境等不确定性因素变化，资本市场上“异象”频出，屡屡刷新人们的认知，审计报告的信息披露引发了国内外关于审计质量的大量研究，审计报告信息含量受到诸多因素的影响。本文从审计师个体特质出发，通过系统梳理相关影响审计质量的文献后，发现学者们虽对审计师个体特质影响审计质量的研究展开了大量讨论，但仍有可进一步研究的方向和路径。基于已有文献，本文抛砖引玉，从审计报告主体和审计工作所处环境两个视角出发，尝试提出未来可研究的方向：首先，从审计师个体出发，探讨其对于审计质量的影响，可从其显性和隐性两个角度的特质出发研究；从被审计单位出发，探讨审计师对被审计单位出具审计报告的质量，可关注审计师与被审计单位的关系。其次，审计师在不断变化的情境中工作，所处的市场环境、区域环境、制度环境、行业状况等外部客观因素都会影响审计师执业行为，研究外部环境对于审计师执业行为的影响也逐渐细微化。考虑不同地区所处的市场环境、制度环境等因素，研究结论可能存在差异，因此，未来研究可结合我国不同地区具体的外部市场治理体制与国家监管制度，同时考察政策层面法律环境的改变带来的系统性影响，关注审计师执业行为的特征如何对审计质量产生影响。