政府会计准则实施中固定资产特殊事项的处理

徐经余

为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律、行政法规和制度，财政部制定了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。从目前情况来看，有些特殊事项的核算准则中并末说明，政府采购中如技术、服务等标准统一，采购人普遍使用的设备，政府采购招标部门、主管部门基于效益、成本的原则，将基层需统一采购的项目列为集中采购项目，主管部门集中采购项目核算流程如何操作，从而既符合制度要求，也满足日常工作的需要。本文从实际出发，将实际工作中这类特殊事项，结合会计准则制度关于固定资产核算的内容，提出解决问题的一些想法，以供同行参考。

一、基层资产使用部门编制部门采购预算、上级主管单位集中采购固定资产

随着我国市场经济的发展和政府机构改革的不断深入，为有利于政府的集中监管、发挥政府采购的规模优势和政策作用，体现政府采购的效益性和公共性原则，对政府采购业务实行目录管理，对目录内的采购业务实行政府采购。

例如，某主管单位及其下属单位在现行体制下实行业务管理，在对设备进行采购时，主管部门根据政府招标部门的要求对下属A、B单位采购设备进行集中统一采购，这种情况由于主管部门是代为采购，因此基层单位需要先将款项汇给主管单位来集中采购，或者主管单位先垫付资金采购，待设备到达之后，分发给下属单位时，再向下属A、B 单位收取款项，该类业务如何进行核算。对于主管单位来说，承担集中采购职能，采购完成后，将设备提供给下属单位。由于是代采购业务，主管单位不需核算购入固定资产业务，实质是受托代理业务。

（一）基层单位先将款项汇给主管单位，采购完成后，将设备提供给下属单位，由于是受托代理业务，主管单位不需核算购入固定资产业务

1.主管单位分别收到下属A、B单位代采购设备款70 000元和90 000元时

财务会计：

借：银行存款—受托代理资产 160 000

贷：受托代理负债—A 单位 70 000

—B单位 90 000

预算会计：不需要进行账务处理。

2.主管单位购入设备时

财务会计：

借：受托代理资产—固定资产 160 000

贷：银行存款—受托代理资产 160 000

预算会计：不需要进行账务处理。

3.主管单位发出设备时

财务会计：

借：受托代理负债——A 单位 70 000

——B单位 90 000

贷：受托代理资产——固定资产 160 000

预算会计：不需要进行账务处理。

4.对于下属A、B单位来说，将采购款汇至主管单位时，通过“预付账款”科目等科目核算。如A 单位业务：

借：预付账款——主管单位 70 000

贷：财政拨款收入/银行存款 70 000

预算会计处理：

借：事业支出 70 000

贷：财政拨款预算收入/资金结存 70 000

收到主管部门转来的代采购不需安装设备时

借：固定资产 70 000

贷：预付账款——主管单位 70 000

（二）主管单位先垫款办理集中采购业务，基层单位收到代购设备后，将代垫款项汇给主管单位，这是受托代理业务，主管单位不需核算购入固定资产业务

采购业务承上例，具体的会计处理为：

1.主管单位先垫款项购入设备时：

财务会计：

借：受托代理资产——固定资产 160 000

贷：银行存款——受托代理资产 160 000

预算会计：不需要进行账务处理。

2.主管单位发出设备时：

财务会计：

借：受托代理负债——A 单位 70 000

——B单位 90 000

贷：受托代理资产——固定资产 160 000

预算会计：不需要进行账务处理。

注意，此时受托代理负债科目会出现红字。

3.主管单位分别收到下属A、B单位代采购设备款70 000元和90 000元时：

财务会计：

借：银行存款——受托代理资产 160 000

贷：受托代理负债——A 单位 70 000

——B单位 90 000

预算会计：不需要进行账务处理。

4.基层单位的会计处理，主管单位先垫款采购，当收到设备时，根据入账资料安排付款，如A 单位。如需安装应通过“在建工程”科目核算

借：固定资产 70 000

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款70 000

预算会计处理：

借：事业支出 70 000

贷：财政拨款预算收入/零余额账户用款额度/资金结存70 000

二、上级业务主管单位集中编制政府采购预算、集中采购固定资产，然后分配给基层单位使用

对于实行垂直化管理的单位，如税务、教育等部门的人财物权统一在上级部门，形成垂直化管理。基层单位的资产采购权全部集中在上级主管部门，基层单位需要的设备器材均需通过上级部门来统一编制部门预算、统一购买、统一结算，再分发给各个基层单位。上级部门和基层单位在执行政府会计准则制度时，需要重新根据业务流程进行合理账务处理，以满足日常核算的需要。这种情况下，资金的预算、资产的购置都是主管部门办理的，现实中有些主管单位在资产购入时纳入本单位固定资产核算，资产分配给下属单位时只要求打领用单，将基层单位领用的资产与本单位科室一样处理，这会造成资产的核算与使用、日常管理脱节，将两个不同的会计主体混为一体。这既不利于资产管理，也不符合国有资产管理、固定资产准则的相关规定，应根据固定资产准则的要求，在不同的会计主体间分别进行固定资产的购入、处置核算。

（一）购入时不需安装的固定资产

仍如上例主管单位根据基层A、B单位的需要编制专项资产预算，A、B单位采购设备款70 000元和90 000元，设备不需安装。

1.购入设备时

财务会计：

借：固定资产 160 000

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度 160 000

预算会计：

借：行政支出 160 000

贷：财政拨款预算收入/资金结存-零余额账户用款额度160 000

2.调拨给使用单位时

主管部门应根据财政部门的审批单进行资产无偿转让处置

借：无偿调拨净资产 160 000

贷：固定资产 160 000

调拨时发生属调出方相关费用时500元

借：资产处置费用 500

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度 500

预算会计：

借：行政支出 500

贷：财政拨款预算收入/资金结存-零余额账户用款额度500

3.基层单位收到设备时，应根据主管部门申请单、财政部门处置审批单做资产入账处理。如A 单位业务：

借：固定资产 70 000

贷：无偿调拨净资产 70 000

（二）购入时需安装的固定资产

如上例主管单位根据基层A、B单位的需要编制专项资产预算，A、B单位采购设备款70 000元和90 000元，设备需安装。

1.购入设备时

由于设备需基层单位安装后才能使用，主管部门采购的主要是设备部件及相关配件，也不属于单位自己安装使用的资产，因此应通过“工程物资”科目核算

财务会计：

借：工程物资 160 000

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度 160 000

预算会计：

借：行政支出 160 000

贷：财政拨款预算收入/资金结存-零余额账户用款额度160 000

2.调拨给使用单位时

借：无偿调拨净资产 160 000

贷：工程物资 160 000

调拨时发生属于调出方相关费用时

借：资产处置费用 500

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度 500

预算会计：

借：行政支出 500

贷：财政拨款预算收入/资金结存-零余额账户用款额度500

3.基层单位收到设备、配件时，由于需安装，应通过“在建工程”核算，如A 单位收调拨的设备、配件时

借：在建工程 70 000

贷：无偿调拨净资产 70 000

发生安装费用时

借：在建工程 800

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度 800

预算会计：

借：事业支出 800

贷：财政拨款预算收入/资金结存-零余额账户用款额度800

设备安装完成交付使用时，按在建工程成本转固定资产科目

借：固定资产 70 800

贷：在建工程 70 800