关于修订《村集体经济组织会计制度》若干问题的思考

李平 张希玲 王素义

一、引言

（一）研究背景

现行的《村集体经济组织会计制度》（以下称现行制度）由财政部于2004年颁布，距现在已有16年多时间，期间农村集体经济组织外部和内部运行环境发生了很大的变化，现行制度修订必要性不言而喻，否则无法适应现有经济业务核算需要，尤其是伴随农村集体产权制度改革，各地实务工作者热切盼望新的会计制度早日出台。与此同时，农业农村部和财政部等相关部门也正在组织力量紧锣密鼓地开展修订工作。

（二）前人研究及创新之处

1.前人研究。现行的《村集体经济组织会计制度》自2004年颁布以来，就有不少理论界和实务界专家陆续对此发表了各自的看法，尤其是2017-2020年间结合现行会计制度修订，相关部门举行征文活动，出现了很多有针对性的文章。比较多的看法是关于会计科目修订，现将比较集中的看法列示如下。

一是取消“内部往来”科目。栾甫贵（2005）、孟昭智（2005）、李迎春（2007）、邹纯富（2007）、张莉莉（2013）、彭彩凤（2008）、张莉莉（2013）、杨学民（2017）、胡辉（2018）、杨红梅（2019）、张能全（2020）等认为，应该取消“内部往来”科目，往来结算没必要分为“村内”“村外”，宜统一通过“应收款”科目和“应付款”科目核算。

二是取消“农业税附加返还收入”科目。胡辉（2018）、李平（2019）、柳新英等（2019）、崔东平（2019）、夏迎梅（2019）、张能全（2020）等认为，应该取消“农业税附加返还收入”科目，因为2006年已经取消了农业税。

三是增设“专项应付款”科目。张莉莉（2013）、柳新英等（2019）、杨红梅（2019）、于明明与王锡升（2019）、夏迎梅（2019）、李平（2019）等认为可增设“专项应付款”科目。

四是将“应付福利费”科目调整为“福利费支出”。杨学民（2017）认为，重新定义“应付福利费”科目为“公共福利支出”，作为支出类科目。郜建琴（2019）认为，删除“应付福利费”科目，设置“福利支出”科目；沈雅林（2019）认为，取消“应付福利费”科目和收益分配福利做法，原福利支出记入当期损益；于明明与王锡升（2019）认为，建议将“应付福利费”调整为“福利费支出”科目。

五是增设税收相关科目。胡辉（2018）、夏迎梅（2019）、柳新英（2019）、杨红梅（2019）、李平等（2019）、张能全（2020）认为，应该完善和增设涉税业务核算所需会计科目。

综上所述，这些研究比较集中在具体会计科目修订方面。此外，也有一些专家对现行会计制度修订的指导思想提出了有价值的看法，例如田正佳（2019）对于会计制度修订提出了几方面观点：一要明确我国农村集体经济组织的性质、功能和特性；二要明确会计核算的最终目标；三要传承与创新相结合，体现前瞻性；四要将会计制度修订置于实现乡村振兴战略大背景之下。

2.创新点。本文是在与理论和实务界相关专家广泛研讨的基础上形成的，其创新之处在于所涉及的内容在已有文献中很少看到，其亮点在于不仅提出问题，而且在分析问题基础上提出了可行的、有价值的解决办法和对策建议，观点比较新颖。

（三）研究方法

在本研究中，通过参与农业农村部合作经济指导司组织的实地访谈、小型座谈会、小范围征求意见，大型全国性研讨会，同时通过电话和微信咨询、问卷调查、小型研讨会、非正式交谈、文献和政策资料研究等方式，广泛收集相关现状、问题和建议，经过上述研究形成此文。调研和咨询对象包括理论界和实务界两个层面的专家。同时还邀请了相关省区市、县区、乡镇、村社各个层级的相关人员。参与研讨的专家覆盖了我国大陆所有省份和直辖市。

（四）研究目标和意义

本文将以现行制度修订中值得探讨的问题为主线，针对每个问题分成三部分进行阐述和分析。首先，以“相关看法”阐述专家们的不同看法及其理由；其次，是以“相关分析”对专家们的不同看法加以分析；再后，以“相关建议”提出笔者的看法。本文的目标有两个方面：一是起到抛砖引玉的作用，引起同仁对相关问题更进一步的讨论；二是为现行制度修订提供参考。

在此，有两个问题需要说明：一是研讨中发表各种意见的代表者不少，文中没有逐一介绍姓名，以免文章杂乱和冗长，同时大部分意见是在研讨和访谈中获得，发表意见者不一定愿意公开自己的姓名；二是现行制度修订涉及的问题很多，考虑文章篇幅限制，没有将所有问题收进本文，下面仅选取了三个框架性、综合性的问题进行讨论。

二、会计制度是否与财务制度合一

（一）相关看法

1.支持两个制度合一的看法及理由。持这一看法专家的依据和理由主要有两方面：一是自1996年财政部颁布《村集体经济组织财务制度》以来，在全国层面上没有对这一制度进行过修订，财政部企业层面的《企业财务通则》自2006年修订后也没有再进行后续修订，说明全国层面的财务制度没有必要。二是2004年财政部颁布了修订版的《村集体经济组织会计制度》，将财务制度与《村集体经济组织会计制度》合为一体，因此可以采用这一模式修订现行会计制度，不需要单独对两个制度进行修订。

2.不反对两个制度分离的看法及理由。大部分专家对于两个制度的分离没有提出反对意见，他们认为，现行财务制度确实需要修订，主要有两方面理由：一是需要有一个独立的财务制度，理由是这些年来，中央和各部委陆续颁发了不少相关文件，与财务相关的规范条例多散落在各个政策文件中，需要有一个《农村集体经济组织财务制度》把散落在各个文件中不同政策规定集合在一个制度中系统阐述，以便于使用；二是以前的财务制度大多以村委会或村委会与村集体经济组织合一为对象制定的，农村集体产权制度改革完成后，应该以农村集体经济组织为对象进行重新修订。

3.只要会计制度不需要财务制度的看法及理由。持这一看法的认为，全国层面只需要农村集体经济组织会计制度，不需要财务制度。持这种观点的认为，财务制度是农村集体经济组织自己的事情，应该由各农村集体经济组织根据自身实际情况制定个性化制度。

（二）相关分析

第一，财务制度与会计制度不属于同一个范畴。从理论上讲，财务制度是以提高效益或价值、降低风险为主要目标，以筹资、投资、利润分配、资产等管理为主要内容的一系列制度、方法和措施，而现行会计制度应该属于财务会计领域（不包括管理会计、内部控制等），主要规范经济业务发生后对于会计要素进行确认、计量和披露的问题，也就是通常所说的会计核算工作。

第二，将财务制度合并到会计制度中内容比较庞杂。农村集体经济组织财务管理相关的内容非常宽泛。从部委层面财务相关文件来看，包括农业部办公厅关于印发《农村集体财务管理规范化管理办法》的通知（农办经〔2006〕6号）、农业部、民政部、财政部、审计署《关于推动农村集体财务管理和监督经常化规范化制度化的意见》（农经发〔2003〕11号）、农业部《关于进一步加强农村集体经济组织财务公开和财务管理工作的通知》（农经发〔2004〕8号）、农业部《关于进一步加强农村集体资金资产资源管理指导的意见》（农经发〔2009〕4号）、中共中央纪委、监察部、财政部、农业部《关于进一步规范乡村财务管理工作的通知》（中纪发〔2006〕24号）等。通过研读上述文件，发现其内容涉及现金银行存款管理制度、财务开支审批制度、资产台账制度、债权债务管理制度、票据管理制度、会计档案管理制度、“一事一议”筹资筹劳制度、土地补偿费监督管理制度、转移性资金收支管理制度、建立健全内部控制制度、建立健全财产清查制度、建立健全民主理财民主监督制度、建立健全财务工作流程、按期编制财务报表、设立专门会计档案柜（室）、建立健全财务公开制度、审计监督等。

从部分省区市相关部门制定的财务管理规定来看，除以上内容外，还包括预决算管理、合同管理、村账委托代理、重大事项招投标制度、会计工作交接制度、对外投资管理、会计人员管理等。

（三）相关建议

第一，不建议会计制度与财务制度合一，理由已在“相关分析”部分进行了阐述。第二，可以不制定全国层面的财务制度，但有必要制定全国层面单一的、具有指导性的财务相关规范，例如目前部分省份已有的“村集体资产管理条例”，主要目标是指导村集体经济组织在运行中提高效益、降低风险。第三，一些具有刚性、必须执行的财务管理相关条款，可以通过立法确立，由相关部门正在讨论研究的《农村集体经济组织法》加以规范。

三、现行制度修订是否要与企业接轨

（一）相关看法

现行会计制度与企业会计准则存在着多方面的差异，与小企业会计准则的核算方法也有许多不同之处。例如，会计科目设置、会计报表种类、生物资产核算、政府拨款核算、折旧方法、减值核算等。

对于是否与企业接轨也存在两种不同看法：（1）应该接轨。理由是接轨后可以实现不同会计信息的可比性，持这种看法的专家占极少数，往往不是农村会计核算实务界的专家。（2）不应该接轨。理由是农村集体经济组织是特别法人，不是企业法人，会计核算上应该与企业有所区别，以体现其特殊性，持这种意见的专家比较多。

（二）相关分析

1.农村集体经济组织与企业性质不同，业务不同。农村集体经济组织带有一定的公益性质，并一定程度上担负着成员基本生活保障功能。因此，与企业相比，业务内容也有所不同，除营利性业务外，存在大量公益事业、福利事业相关业务。另外，会计人员素质也存在较大差异，所以在会计科目、会计处理方法上不可能完全一致。

2.农村集体经济组织会计制度未强调必须与企业完全接轨。目前产权改革后，农村集体经济组织股权基本是封闭的，几乎没有成员以外的股份，政策也不允许股份转让给本组织以外的单位或个人。因此，会计制度修订的主要目标是适合农村集体经济组织本身特点，不一定非得与企业完全接轨。

20世纪80年代末，出现中国会计与国际接轨的呼声，主要推手是中外合资企业，外资方看不懂当年中国会计核算方法、会计科目、会计报表等，对于合作后所能分享的收益或净资产搞不清楚，阻碍了外资进入中国。但农村集体经济组织目前还没有普遍出现非成员股的进入，没有必要完全与企业接轨，会计制度合适即可。

（三）相关建议

从以上分析可以看出，农村集体经济组织会计制度不能、也没有必要与企业会计完全接轨。即使个别地方出现需要吸收成员以外资本的情况，或准备上市，农村集体经济组织可以通过设立下属全资企业的方式与非成员资本对接，下属企业采用企业会计相关核算方法。这样，既能保留农村集体经济组织会计核算的特殊性，又不会阻碍农村集体经济组织的进一步发展。

四、增设一级科目或是增设二级科目

（一）相关看法

1.增设一级会计科目，尽可能与企业会计科目趋同。持这一观点的大多是理论界专家，认为增设一级科目、使会计科目与企业趋同更为清晰或科学，二级科目太多容易混淆。

2.尽可能不增加一级科目，确有必要时增设二级科目。持这一观点的大多是实务界专家，理由主要有两方面：一是增加太多一级科目，基层会计人员不容易接受，太复杂执行起来会有困难；二是大部分村集体经济组织没有太多经济业务，主要核算政府下拨的资金，不需要那么多会计科目，即使增设也用不到，为满足经济业务较多的村集体经济组织对增设会计科目需要，可以增设二级科目解决。

（二）相关分析

1.各地对于会计科目增设的需求差异甚大。我国幅员辽阔，各区域之间村集体经济组织发展极不平衡，同一省份内的村集体经济组织也存在着较大差异。一方面，有的村集体经济组织只依靠财政下拨的有限补助维持日常运行，没有太多的业务需要核算；但另一方面，有的村集体经济组织却已经发展成实力雄厚、经营性业务繁多、类似企业的纳税主体，有的村集体经济组织甚至开始筹划如何上市资本市场。在这样的背景下，对于会计科目设置的需求很难统一。

2.增设太多一级会计科目不容易被基层接受。实际上，现行会计制度的修订工作已经持续多年，接受修订任务的课题组也已换了几次，之所以迟迟不能定稿，原因应该是多方面的，但实务界专家认为，现行制度修订讨论稿太过企业化，也许是原因之一，他们认为科目增设越少越简单明了，制度越容易推行和实施。

（三）相关建议

解决不同地区和组织对会计科目增设的不同需求问题，可以有两个解决方案供参考。方案一：尽可能地控制一级科目增设和变动数量，如果需要增设，则尽量采用增设二级科目解决。方案二：同时设置两套一级会计科目，一套一级会计科目尽可能与企业接轨，除特殊需要外；另一套一级会计科目只在现行会计科目基础上做一些微调。农村集体经济组织可以根据自身需要选用其中一套一级会计科目，一旦选定不宜随意变动。

方案二的优点，在于可以同时满足发达和欠发达地区农村集体经济组织的不同需求。方案二的可行性也有实践得以证实。一是企业会计实践，例如小企业与上市公司采用不同的会计科目；二是村集体经济组织会计实践，北京市和上海市农村集体经济组织都没有完全采用财政部颁布的现行会计制度，北京市于2010年颁布的《北京市村合作经济组织会计制度实施细则》，其中的会计科目与企业会计基本相同；上海市乡镇集体经济组织采用的会计科目与现行会计制度中的会计科目也不完全一致；其他省份部分县市也在现行会计制度会计科目基础上，根据需要进行了适当调整，调整后的会计科目执行时没有出现任何障碍，只是在向农业农村部上报相关统计数据时需要进行一些调整。例如，北京市农村集体经济组织核算所用的“应收账款”、“预付账款”两科目的金额，在统计上报时需要合并到农业农村部“应收款”指标栏目内反映，而北京市内部层层上报时不需要合并，只限市一级向部一级上报时加以合并调整，以减少镇级和区级统计部门工作量。北京市10多年的实践，足以证明全国层面农村集体经济组织设置两套会计科目之设想的可行性。

五、结论

通过对于上述三个问题及其不同意见的阐述和分析，得到如下结论。

一是会计制度与财务制度不宜合一。因为农村集体经济组织财务涉及的内容庞大，而且两者不属于同一个细分领域。如果认为统一财务制度没有必要，也可以用颁布多个单向制度来替代，例如扶贫资金管理办法，两个制度合一不很合适。

二是农村集体经济组织会计制度不一定必须与企业完全接轨。因为两个机构性质不同，目标和业务也存在差异，会计人员素质也不一致，但能接轨处尽可能接轨，有利于与企业开展业务。

三是尽可能减少增设一级科目，以便适应大部分村集体组织经济业务和会计人员现状。考虑到各地经济发展情况不同，为了不阻碍发达村集体经济组织业务和发展的需要，也可以增设一级科目，实行两套差异化的会计科目，一套适应发达组织，另一套适应欠发达组织，农村集体经济组织可以自由选择采用其中一套会计科目，一旦选定不得随意更改。设置两套差异化会计科目的可行性已被实践所证实，一是我国不同类型的企业也实行不同的会计科目，二是北京、上海及其他一些地区农村集体经济组织已经设置了与现行会计制度不同的会计科目，实施多年也未曾受到什么影响。