国家审计的政治逻辑：历史、制度与实践

[摘  要] 政治性是国家审计的本质属性。从历史上看，国家审计由政治权力派生，服务于统治阶级意志，具有原生的政治属性，这是审计政治学的逻辑起点。从制度层面看，国家审计是公共授权关系与公共受托责任的统一，它决定着国家审计政治属性的本质内涵和核心范畴。从实践来看，国家审计政治逻辑的价值诉求是实现国家治理体系和治理能力现代化，回应新时代中国特色社会主义发展需要和人民当家作主的需要。

[关键词] 国家审计;政治属性;授权关系;受托责任;国家治理

[中图分类号] D630.9                 [文献标识码] A             [文章编号] 1008-4479（2021）06-0089-07

一、问题提出与研究述评

站在新的历史起点上，从中国特色社会主义本质特征出发，国家审计作为国家治理大系统的内生“免疫系统”^[1]，在党和国家监督体系中的地位日益凸显。但是，目前国家审计的理论体系和学科体系仍然隶属并依附于传统的会计学体系，导致审计学的学科独立性弱、学科定位模糊。为了从理论和学科上摆脱对会计学的“依附性”，审计学者积极拓展并逐步认识到国家审计更多的是涉及政治学等领域的实践范畴，进而开始关注国家审计的政治属性¹。积极拓展国家审计的政治之维，这就要求国家审计必须摆脱单纯“技术性”的监督工具角色，逐渐过渡到“政治性”的国家治理角色。

国家审计的政治之维主要体现在“手段”和“目的”两个层面上。“手段”层面突出了国家审计作为权力制约工具的属性，将国家审计定位为对权力运行的制约，是一种约束和限制权力、预防和防止腐败的政治制度安排^[2]（p4），其战略目标在于加强对权力的制约与监督^[3]。应然意义上，国家审计权力来源于国家宪法和相关法律的授权，属于国家监督权，是与立法权、行政权、司法权处于同一位阶的国家治理权力。“目的”层面认为国家审计的目标是实现民主与法治^{[4]（pp3-5）}，“审计机关的主要职责应该是从经济监督角度制约政府，推动现代民主政治”^[5]（p3），“国家审计，是民主与法治的产物，更是民主与法治的工具”^{[6]（p1053）}，它围绕国家治理长远目标和具体任务有序展开，综合运用审计权力和审计技术来监督经济权力与行政权力。换言之，无论是“权力制约论”还是“民主法治論”，都是从政治学的角度对国家审计的审视与解读，只是前者关注“作为手段的权力”，后者聚焦“作为目的的职能”。“从政治学的视角看，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理的监督控制系统之一。”^[1] 刘家义认为国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理体系中的一项基础性制度安排，是提升国家治理能力的重要力量²。

国外对于审计政治性的研究，主要从以下四个方面展开。一是审计政治性的研究。Patrick和Ira对美国国家审计署（GAO）和以色列审计长的审计活动进行的一项研究表明，审计与政治的联系是不可避免的，审计功能本质上是政治性的;公共政策、政治和审计工作之间的密切关系使审计、政策和政治之间的边界变得模糊^[7]。V?n?toru和Domni?oru解释了财务审计的政治性，着重讨论了构成财务审计政治学的谈判、博弈和问责等各种过程，并提出了“财务审计政治学”的概念^[8]。二是审计政治性对审计独立的影响。Patrick和Ira认为，政治和政策的参与者竭力试图影响审计师的行为独立性，因此审计独立性在理论和实践上有一定的差距。为了尽量保持审计机构的独立性，政治家应避免提出“使国家审计机关处于政治冲突中的问题”^[7]。三是审计政治性对审计工作方式的影响。Nives，Michael和Steven对新西兰公有企业的实际审计费用、工时和收费率的数据进行分析后发现审计机构的政治知名度与审计工作量之间呈正相关^[9]。V?n?toru Sorin-Sandu和Domni?oru Sorinel认为，审计机构需要向公众展示出一个认真对待改革的形象，这也是一项重要的政治资源。四是审计政治性对审计效果的影响^[8]。William和Mildred认为审计技术是重要的，但是影响社会审计绩效关键因素的真正阻碍是政治性因素;不管是审计前、审计中还是审计后都会牵扯到政治性问题，国家审计并非审计技术，而是一套涉及政治和社会技巧的方法^[10]。Robert Schwartz和Raanan Sulitzeanu-Kenan认为公共部门的内部审计具有促进问责制和提高政府绩效的巨大潜力^[11]。Kristin对挪威353名公务员进行调查后发现，来自相关政治制度的压力能帮助国家审计机构更好地发挥作用^[12]。

综上所述，关于审计政治性的研究是慢慢积累发展起来的，尽管研究者的初衷可能只是在分析国家审计的现象和规律，并没有相应的理论自觉，但是，这些研究却逐渐自发“汇流成河”，成为建构审计政治属性研究的“源头活水”。国内著名会计学者杨肃昌基于审计政治属性的研究，描绘了审计政治学这一跨学科的研究愿景，发现并勾勒了审计政治学的研究轮廓，它“是一门新兴的理论和应用兼而有之的学科”，“是审计学和政治学的交叉”。但杨肃昌却并没有据此深入发掘，而只是提出了一个学术倡议和理论设想³。于是，如何运用政治学的理论与方法研究国家审计的制度与实践，论证审计政治学的必要性、合理性和科学性，实现政治学与审计学的交叉融合，明晰审计政治学的研究起点和归宿，便成为本文的目的与使命。

二、国家审计的政治属性：历史逻辑

国家审计源远流长，它是国家发展到一定历史阶段，统治阶级为了巩固统治地位、守护国家财政甚或皇家私产，而逐渐建立起来的一套具有权威性和独立性的权力监督制度。在不同的国家以及同一国家的不同历史发展阶段，国家审计的政治属性在权力、体系和职能等层面呈现不同的具体形态和形式。

国家审计是依法用权力来制约权力的工具和制度安排，那么，审计权力来自何处？在不同空间场域内，我们选取古代中国、古埃及、古罗马和古希腊四个古代国家为典型样本;在纵向的时间轴上，我们以这四个国家审计产生的时间为着力点做一个横切面，以考察分析审计权力的来源和产生方式，探究国家审计的权力之源。先看古代中国。中国古代审计萌芽于夏商，发轫于西周，“审计产生的起因，是对财政收支和官吏经济职责履行情况的考核监督”^{[13]（p16）}。据《周礼》记载，周天子下设天、地、春、夏、秋、冬六卿，太宰为天官之首，太宰之下有司会、小宰职官，其属官宰夫具有审计职能，“掌法治以考百官府、群都县鄙之治，乘其财用之出入。”^{[13]（p25）} 由此可见，在国家政治体制中，宰夫附属于小宰，依附于周王之权。从政治体系的角度来看，宰夫之职政治层级较低，政治权力有限，审计职能与监察职能杂糅，审计权限并不清晰。再看古埃及。古埃及法老为了维护奴隶主阶级的统治、监督考核官员的治绩和财务，特委派一些忠诚的亲信负责对这些事项进行全面监督，称“监督官”。其中，记录监督官负责审查各类官吏的会计账簿和收支计算书，谷物监督官负责监督谷物税的征收。换言之，监督官在古埃及肩负国家审计、财政监察和行政监督之职。续看古罗马。罗马共和时期的国家治理体系由元老院、财务官和监督官构成，监督官实际上就是当时的审计官，审计工作只是监察工作的一部分^{[14]（p16）}。“这两名监督官由百人会议的公民大会所选举，……负责每五年一次的户口普查，查审人民的财产，以确定他们的政治和军事地位以及纳税数额。”^[15] 最后看一下古希腊。审计官由罗基斯塔埃和埃乌苏诺衣组成，罗基斯塔埃是最高权威，由抽签法选出，任职1年，主要负责500人议事会卸任经济责任审计;埃乌苏诺衣有10名，配备由抽签法选出的帕勒德罗依辅助官2人，主要职责是审核各官报送的财产目录、证据文书和会计账册，编写审计意见并报送罗基斯塔埃。总之，国家审计权力是国家治理发展到一定阶段的产物，它服从于国家治理目标、由国家最高权力分化派生而来，本质上是一种政治权力，其产生方式和运行模式受到国家治理体系形态的影响。（如表1所示）

政治学意义上的体系，一般包括两个层面，一是各部分之间的某种相互依存，二是体系同环境之间的某种界限^{[16]（pp5-10）}。基于此，可以将国家审计体系界定为国家审计主体及其相互间关系、国家审计与其他国家治理主体之间的关系。从系统演化的角度来看，国家审计体系在国家治理体系中的结构和功能并不是一成不变的，而是随着经济社会环境的变化动态发展的。1977年，第9届世界审计组织大会通过的《利马宣言》中，提出“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分”的论断;2006年，国际内部审计协会在《审计在公共部门治理中的作用》报告中，明确指出“国家审计是公共部门治理的基石”;2011年，全球廉政总署认为良好的审计监督是推动治理能力改善的重要因素;2012年，亚审组织第45次理事会指出最高审计机关是国家层面对公共部门展开审计的机构，是反腐败主力军中的一员^[17];2013年，第21届世界审计组织大会通过《北京宣言》，明确指出“国家审计是国家治理的重要组成部分”，政治性是其本质属性。综上所述，国家审计由政治权力的授权产生，服务于国家治理的总体目标，国家审计体系受到政治体制影响，并随着外部环境和国家治理体系的发展变化而调整完善，具有原生的、独特的政治属性。

三、国家审计的政治属性：制度逻辑

审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分，从政治权力层面来看，国家审计本质属于一种监督权力，由授权产生。权力与责任是一体两面、不可分割的，之前的国家审计研究中更多地强调了公共受托责任是国家审计的前提和基础，而忽视了与公共受托责任共生的公共授权关系。没有授权关系就不会产生委托责任，没有委托责任就不会产生国家审计行为。换言之，国家审计政治属性发轫于公共授权关系。

国家审计权力本质上是国家审计体系依法履行和实现国家审计职能的“影响力”，它表现为一种制约性权力，权力制约性的本质、来源、结构以及运用这一权力的方式构成了国家审计政治属性的本质内容。目前，我国国家审计权力的本质尚有分歧，存在“实然”与“应然”之分。从实然层面来看，审计权力来源于行政权力，属于行政监督权，审计监督是行政监督的一种“特种监督”方式;从应然层面来看，审计权力是与立法权力、行政权力、司法权力处于同一位阶的国家基本权力，属于国家监督权⁴。国家审计权力的实然与应然之争，反映的恰恰是国家审计权力在制度层面与实践层面的张力^[18]。从制度层面来看，《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，”“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权”;《中华人民共和国审计法》第七条明确规定，“国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。”毋庸置疑，在法律上，我国的审计权力来源于政府授权，审计权力属于行政权力。行政权力是为有效执行国家意志而分配给行政组织的一种公共治理执行权，它具有一定的执行范围，属于行政权力的审计权力亦然，也就是说，国家审计权力存在法定的边界。审计边界即审计权力的活动空间，“包括审计职责及与履行审计职责相关的审计对象、审计内容、审计事项、审计方式方法的范围”^[19]。目前，国家审计权力的功能与覆盖范围呈现不断扩展的趋势，但是，审计权力是否能够有效实现全面覆盖并履行扩展后的职能呢？由于审计权力隶属于行政权力，则决定了审计管理的双重领导体制，“尽管审计机关由行政首长直接领导，地位较高，但因审计机关的人员编制、经费开支等由同级行政机关直接控制，监督主体在某些方面受制于监督客体，使其独立性受到影响，职能难以完全发挥，以致出现监督不力，甚至‘虚监‘漏监等现象。”^{[20]（p604）} 针对这一情况，党的十八届四中全会提出“强化上级审计机关对下级审计机关的领导，探索省以下地方审计机关人财物统一管理”;2018年3月，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》中，要求“为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用”。这些改革举措本质上都是赋予扩展后的审计权力以能力，换言之，从政治权力的角度来看，改革审计管理体制、优化国家审计职責本质上是一个“扩权赋能”的过程，二者相辅相成、相互促进，“扩权”必须“赋能”，“赋能”才能真正实现“扩权”。从这一思路来看，国家审计权力的“应然说”本质上是通过提高审计权力的位阶来实现对国家审计的“赋能”，虽然理论上是可行的，但是和我国的《宪法》《审计法》等法律制度相悖，短时间内难以“破冰”。正是在这样的特定背景下，中央审计委员会的设立才具有重大意义。“组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构”，将审计监督置于党的直接领导之下，而基于“中国特色的政党制度下的党政关系”^[21]，“中央审计委员会办公室设在审计署，已经启动了我国审计机制从行政型向治理型的转变，审计署已经不单单是政府体系的一个内部审计专业执行机构”^[22]，这些举措在没有改变国家审计法律框架和制度体系的前提下，实际上大大提高了审计权力的位阶⁵，为强化党对国家审计的全面领导以及更好发挥审计监督的重要作用提供了强大的组织保障。综上所述，“扩权”与“赋能”构成了审计权力的基本张力，也决定了审计政治学研究的核心范畴，即国家审计的权力张力、权力边界、权力结构以及有效行使审计权力的制度和方法。

四、国家审计的政治属性：实践逻辑

公共授权关系与公共受托责任统一于国家审计现代化的实践进程中。国家审计现代化包括国家审计体系现代化和国家审计能力现代化两个方面。全面推进国家审计现代化离不开科学高效的国家审计体系。从系统论的角度来看，国家审计体系包括内外两个系统。内部系统主要是指政府审计、社会审计与内部审计之间的相互关系，审计署与地方审计机关的关系，地方审计机关间的关系;外部系统主要包括审计机关与地方政府之间的关系，审计机关与被审计单位的关系，审计机关与其他监督系统的关系，审计机关与社会审计之间的关系等。这些内容框定了审计政治学在体系层面的研究界限。尤为关键的是，需要结合我国的政治体制与政治关系重点考察国家审计在党和国家监督体系中的角色与位置。党的十八大以来，党中央大力推进全面从严治党，努力形成科学有效的权力运行制约和监督体系，现代化的党和国家监督体系日臻完善。党的十九届四中全会进一步强调“健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，”“推进纪律监督、监察监督、派驻监督、巡视监督统筹衔接，”发挥审计监督的“职能作用”，“以党内监督为主导，推动各类监督有机贯通、相互协调”，增强监督合力。审计监督与党和国家其他监督之间的协同本质上是合作治理，即在党和国家监督体系中，多元监督主体在制度规引下，围绕信息流构建耦合系统，实现合作监督的行动过程。审计政治学对国家审计体系的研究重点关注国家治理体系框架内的审计监督，旨在健全完善党和国家监督体系，以达成监督合力;即从审计监督与党内监督、人大监督、监察监督、司法监督等之间的关系中寻求多元监督主体之间的合作与协调，避免因监督主体间不合作、不协调所导致的审计监督低效甚至失效。

国家审计从属和服务于国家治理，国家审计职能内容受到不同阶段国家治理目标的影响和制约^[23]。国家职能一般包括政治职能、经济职能和社会职能，随着国家治理的逐渐现代化，国家职能重心也不断位移，这就造成了在不同阶段国家职能具体内容及其排列组合方式的差异。根据国家发展的历史逻辑，国家职能也逐步多样化和精细化，其多样性程度逐步由低到高过渡。一般在国家建立初期，政治职能是国家治理重心，经济职能和社会职能相对弱化。“为了启动经济增长，强大的政治制度往往是必需的”，“这意味着，首先就要建立中央集权的行政部门和官僚体系。”^{[24]（pp44-45）} 具体来讲，国家建立初期主要的治理目标是巩固国家政权、维护国家安全，虽然国家也在履行部分经济职能和社会职能，但是二者均是围绕政治职能而展开。根据现代政治理论，国家是个人之间契约的产物，“因此，如果作为个人契约结合的政治组织（我们将其称为现代国家）无法建立，就不能为科技无限制的运用和市场经济不断扩张提供制度框架”^{[25]（p19）}。换言之，公共秩序确立之后，国家治理的重心就逐步向经济职能和社会职能过渡，但是需要注意的是，它们之间并非替代关系而是排列组合关系。国家审计目标与国家职能之间存在着高度的契合性，与此对应，国家审计职能也呈现出由单一化向多样化的发展趋势。从审计的起源至20世纪40年代，审计关系基本上是单一的财务关系，各要素之间是一种会计或财务关系，审计类型也以传统的财务审计为主。二战后，审计关系中的受托者所承担的公共委托责任大大加重，审计要素之间的关系不再止于财务或会计责任，开始涉及管理和治理方面的责任，审计的类型也由财务审计扩展到管理审计、经营审计、绩效审计、三E审计、价值为本审计和综合审计等^{[14]（pp431-433）}。

更好地发挥审计在党和国家监督体系中的作用，必须提升国家审计能力。国家审计能力是国家审计体系运用国家审计权力履行和实现国家审计职能的水平，主要包括审计职业化能力和审计信息化能力。一方面，理论与实务两手抓，推进国家审计职业化建设。国家审计职业化是指培养具备优良的政治品格和道德素养、具备过硬的专业素养、具备复合型知识结构和能力结构的国家审计人才，“着力提高审计队伍的专业化水平，推进审计职业化建设”⁶。随着国家审计职能范围的不断扩展，国家审计业务发展日益信息化、国际化和多元化，“高质量的审计离不开经济、金融、法律、计算机以及工程技术等多学科、多领域的专业知识和技能”^[26]，国家审计人才培养也必须适应发展趋势。这要求审计理论与审计实务齐头并进，实现审计理论界与实务界的共同合作，既全面推进国家审计的学科建设和理论架构，积极争取国家审计的一级学科地位;又需要创新国家审计培训和实践体系，建构立体化、多层次的国家审计人才培训体系，引导国家审计人员在工作和实践中树立“审计为民”职业理念、制定审计职业生涯规划，在审计工作中逐步积累审计经验、提高审计技能。另一方面，创新审计技术方法，全面推进国家审计信息化。审计信息化即提高国家审计运用信息化技术复核问题、评价判断、宏观分析的能力，它是实现审计监督全覆盖的数据保障和技术基础，逐步建立全国联网的审计数据库，构建审计信息共享平台，中央、地方各级审计机关开展数据的上下联动，实现审计数据联网。同时，拓展数据分析方式。在数据联网、信息共享的基础上，通过梳理、比对、分析，生成审计疑点，确定审计核查重点，增强审计针对性，提高工作质量和效率。总之，国家审计体系和能力现代化构成了审计政治学的研究归宿。

五、结论与展望

国家审计是政治性与技术性的结合，这是国家审计的实践属性。其中，政治性是其本质属性;技术性是其第二属性，服务于政治性^[18]。但是，一直以来，国家审计问题并没有引起中国政治学者的关注和兴趣。中国政治学者在国家审计理论研究中的长期“缺席”，不仅限制了中国政治学的理论创新和知识增长，也制约了国家审计理论发展和学科建设。由会计学主导的国家审计研究通常将国家审计看成一个纯粹的技术过程，强调国家审计的技术属性，而忽视了国家审计的政治属性，从而不能全面认识国家审计的本质。基于此，从国家审计的政治属性出发，推进政治学和审计学两种理论和视野的交叉融合，审计学因政治学的引入而拓展了学科的内涵与外延，政治学因与审计学的结合而增强了理論研究的深度和广度，实现政治学与审计学之间的跨学科融合交流，打破不同学科、话语和理论传统之间的界限，加强学科与理论的交融互补，有利于创新国家审计理论体系、推动审计学一级学科建设，更好发挥审计监督在党和国家监督体系中的作用。

[注    释]

1 “国家审计更多的是属于政治学领域关注的范畴”（张立民、张阳，2004），在国家治理的背景下，我们看审计问题的思维和视野也应“政治化”（杨肃昌，2008）;政治性是国家审计理论的特有属性（杨肃昌，2010）;国家审计是政治制度的重要组成部分（刘家义，2012）;审计机关首先是政治机关（董大胜，2018）;国家审计理论体系建设应以政治学为主体，结合国家审计实践和制度，构建一门专门承担国家审计理论基础角色的“政治审计学”（杨肃昌，2012）;“政治审计学”是在政治学视野下研究国家审计活动中各种政治现象、政治关系及其发展规律的科学，侧重点是审计学，属于审计学科（赵焕春、曹晓春，2015）。

2   前审计长刘家义在2007年底全国审计工作会议上首次提出“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统”，之后在2008年3月中国审计学会五届三次理事会上做了进一步阐释，并撰写发表《论国家治理与国家审计》（《中国社会科学》，2012年第6期）《国家治理现代化进程中的国家审计：制度保障与实践逻辑》（《中国社会科学》，2015年第9期）和主编《中国特色社会主义审计理论研究》一书，对“免疫系统论”进行了全面、系统的理论提炼和总结。

3   参见杨肃昌：《审计监督的政治学思考》，载于《审计与经济研究》2008年第2期;杨肃昌《国家审计理论属性的探索》，载于《审计与经济研究》2010年第1期;杨肃昌《对构建国家审计理论体系的思考》，载于《审计与经济研究》2012年第3期。赵焕春、曹小春：《政治审计学论纲》，载于《学海》2015年第5期。蔡春、刘静、黄昊：《新时代审计理论研究创新发展的思考》，载于《审计研究》2018年第5期。赵军锋、金太军：《论中国特色社会主义审计政治学的理论建设——基于国家治理视角》，载于《社会科学研究》2019年第3期。

4   参见魏昌东：《中国国家审计权属性与重构》，载于《审计与经济研究》2010年第2期;李向辉、张庆龙：《宪政思维视角下的国家审计权力简析》，载于《财政研究》2013年第5期。

5   中央审计委员会由中共中央总书记、国家主席、中央军委主席习近平任主任，中央政治局常委、国务院总理李克强和中央政治局常委、中央纪律检查委员会书记赵乐际任副主任;中央审计委员会办公室设在审计署，由审计署审计长担任办公室主任。这既说明了党对国家审计的重视，也能保障国家审计权力的有效实施。

6   参见《国务院关于加强审计工作的意见》国发〔2014〕48号，2014年10月27日。

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