公立医院药品器械采购内部控制审计路径研究

诸葛祥蜀，倪云珍，杨辉

（黑龙江八一农垦大学，大庆 163319）

近年来，公立医院采购弊案频发。2015年以来陆续公开曝光的云南省第一人民医院原院长王天朝受贿案[1]、辽宁医疗行业“窝腐”案、河南渑池县人民医院违规采购Atrisone血管造影机案和襄阳铁路中心医院腐败案等，都与采购息息相关。表明药品、医疗设备、器材等（以下简称“药械”）以及物资采购已成医疗领域公职人员贪腐“重灾区”[2]。其中，药品器械是公立医院（以下简称“医院”）的常态化采购项目，其采购腐败直接威胁到人民利益和生命财产安全。所以，通过审计促进药械采购内部控制建设质量提升，成为我国医疗界反腐工作需迫切研究的重要课题。

1 医院采购内部控制审计主体与对象

1.1 医院采购内部控制审计主体及要求

公立医院审计主体包括政府审计机关、医院内部审计机构和民间审计组织。医院内审直接归属院长领导和指挥，检查触须仅能延伸到各科室经济活动与责任。这种“易审贪官难审皇帝”的查证，无法也无权揭露医院高层的腐败。所以，建议由医院上级主管机关即政府卫生监督机关设立的审计机构和本级政府审计厅（局），执行对辖区各公立医院采购业务控制审计；公立医院作为差额预算的事业单位，政府审计机关有权对其采购业务及采购内控实施审计。但受审计资源和力量局限，审计机关很难保证对辖区公立医院采购专项业务审计的全覆盖。在这种情况下，审计机关可以采取要求医院自查汇总重大责任问题上报集中会审，或者组织“联审”“互审”，对揭露采购舞弊甚为有效；在审计机关无力或无法执行审计，或医院采购预付款循环内控的审计业务量过大，亦可委托会计师事务所开展专项内控审计。

内控是管理领域问题，采购内控牵涉到医院采购管理系统的每一根“神经”，还可能触及到各阶层之间的复杂利益关系。在后期征询医院意见环节，不可避免地就审计评价产生针锋相对的辩论，如果审计意见被推翻或驳倒，将意味着审计失败。所以，客观要求审计人员要加强审计职业素养攻关，预先做好内控理论和管理专业知识储备，注重积累采购管理工作经验，全面熟悉药械采购业务环境，熟悉医院相关职能科室及其权责分工、采购流程路径与业务处理程序等，还要深谙国家有关政策规定要义，确保能够全面驾驭医院采购内控审计业务，确保胜任内控专项审计工作。

1.2 医院药械采购内控审计对象及范围

顾名思义，医院药械采购内控审计对象就是医院的药械采购内控建设状况。内控建设包括其建立与实施两环节。所以，医院药械采购内控审计内容范围就是专门检查公立医院的采购内控是否健全完全和适用，程序是否严密，落实是否全面到位并取得预期控制成效。其中，采购内控建立环节，审计应注重采购工作流程设计和采购业务处理程序规定两层面；采购内控实施环节，要把控药械采购相关科室或部门分工履职与手续传递状况、有关组织和领导审批审核职权落实、财会部门审核权利落实与付款责任实施情况，以及集中采购药品是否完全通过省级医卫采购平台进行采购，分散采购药械有无遵循国家规定统一招投标、集体询价、会计参与谈判等；同时，要着重检查采购内部牵制措施是否应设尽设，有无主管院长直接插手医疗物资和设备采购、科室负责人暗中关照中标厂商等违规责任[3-7]。

2 医院药械采购内控审计客观依据与技术路径

2.1 医院药械采购流程控制审计依据与重点目标

医院采购流程控制审计的客观依据是财政部于2012年发布、2014年正式实施的《行政事业单位内部控制基本规范》（财会〔2012〕21号）和2016年发布实施的《加强政府采购活动内部控制管理的指导意见》（财库〔2016〕99号）；审计目标主要集中在采购流程控制建立与实施两个环节。首先，要重点检查医院采购流程控制设计合理性和健全性。本着既符合医院采购供应实际需要又可有效遏制舞弊行为发生的指导思想，通过向相关职能科室调查，获取采购内控问题的第一手资料；继而正确运用审计经验并对照财会〔2012〕21号等文件规定，判断医院现有采购流程控制建立健全性和适用性[8-11]。

具体目标包括：

（1）采购内控建立健全与实施。审计应注重采购工作流程设计和采购业务处理程序规定两层面的控制措施结构，是否与医院采购控制需求相适应，能否实现对控制目标与对象范围的“全覆盖”；各项政策和制度措施是否归口落实并确定责任追究办法，有无放任主管院长直接插手药械采购、科室负责人暗中关照中标厂商等漏洞[3]；药械采购相关专业组织如招标采购管理委员会（以下简称“药委会”）、药品物资与医疗设备器械询价委员会（以下简称“询价委”）和招标采购管理委员会（以下简称“招标委”）这“三委”是否建立健全和认真行权履责。

（2）采购业务处理程序标准化。检查医院药械采购由谁申请、谁受理、谁审批、谁经办，先后经历这些部门单位，相互间都履行哪些手续和传递什么票证等。

（3）内部牵制问题。重点审计采购业务集中一人办理就会出现舞弊和腐败的两项或几项“不相容职务”，从采购授权审批到业务经办再到记录核对等，是否都有明确分工并严格落实。

（4）检查关键控制点布设。内控中稍加疏忽或不严格控制就容易出现差错和舞弊的关键环节和部位，称为“关键控制点”。审计需关注医院采购内控是否选定在询价、合同订立、保管验收和付款结算等重要环节布设关键控制点，并指定相关责任单位和责任人监督落实。

（5）会计监督。审核医院高层是否发出财会部门行使审核、核对等行政指令，会计是否实际作为等。

2.2 医院药械采购内控审计主要方法

掌握怎么审的技术问题，是药械内控审计关键。一方面，审计要加强对采购业务控制进行“实质性测试”，用被审医院的采购内控制度与“理想型内控制度模式”比较，找出医院采购内控制度缺陷和漏洞条款；采用调查表法和面询法等，测试医院内控制度是否有效实施和实施是否有效，突出对社会反响强烈的药械价格和质量问题进行追查；采用金额单位抽样法，对主管院长、分管院领导审批并经办和非专业职能科室负责人经办的采购业务中所发生的异常供应商账户的异常结算方式、异常金额，通过合同、发票、入库单和付款凭证比对。必要时，可调取询价和开标谈判等过程的录音和影像资料，以查证是否存在串通舞弊获取回扣佣金的事实。另方面，要加强对医院采购业务控制进行“符合性测试”，审核医院所订立的采购规章是否尽数得到落实执行，评估其实际执行结果与控制措施要求的符合度，突出揭露医院药械内控被拒绝执行、集体串通“架空”和权利绑架“钻空子”等行径。

2.3 医院药械采购流程控制审计关键技术路径

2.3.1 医院采购内控状况描述及问题分析

审计通过举行座谈、查阅文件和报告、工作总结等资料，以及开展问卷调查或面询等方法，获取医院有关采购业务控制流程状况。继而，将之以文字说明或用符号和线段等绘制流程图方法描述出来，以便直观地测试分析。如审计人员检查RM医院采购内控状况，发现其采购业务处理程序为：使用科室向药械库提出采购申请，药械库保管员据以编制采购计划，报院长审批后制作招标文件，药械库主任审核后发表招标通知并确定开标事宜；继而，采购办开展市场询价并做记录，作为招投标谈判依据，确定供应商后订立甲乙双方各执一份的采购合同，并实施采购；药械库联系物流公司承运货物，货到后保管验收并填写验收入库单用于登记库存保管台账、通知采购办和会计；会计根据验收单办理付款结算和存货明细核算。整个业务流程如图1所示。

图1 RM医院药械采购业务处理程序控制示意图Fig.1 SchematiccontrolofRMhospital

图1 看出，RM医院药品器械采购建立实施了严格的内控制度，但其业务处理程序过于简化和粗糙，最明显问题在于药械库职权过大，把持医院采购计划制定实施、招标文件制作、货物运输和验收保管等多项控制权；采购办只担负组织专家询价、参与招投标谈判并操持合同订立执行，其职能与药械库并无显著的内部牵制效应，俨然是医院采购可有可无的“配角”甚至可理解为药械库的业务“助手”；最突出的问题，是会计成为单纯依据药械库管传递《验收单》办理货款结算的附属部门和核算单位，没有会计核对要求，不设立关键控制点，财务控制职能严重弱化[12-14]。

2.3.2 医院采购内控执行的符合性测试

审计可制作包含调查采购相关措施规定内容、要求调查对象回答问题（分设有或是、无或否、不适用或不了解等三项）等相应栏目的问卷调查表，发放给各部门人员，要求在表中相应栏目打“√”；按职能科室负责人和普通医护人员等，分类登记有效答案，并汇总调查结果，逐项分析梳理各类意见和问题。例如，调查医院所设药事管理与药物治疗学委员会（以下简称“药委会”），是否实际审核药械采购计划来牵制主管院长“一支笔”审批行为；所设立“招标采购管理委员会”（以下简称“招标委”），是否共同商议和决策过重大采购项目招投标事宜，有无主管院长实际操控、采购办全权负责处理的现象；索取各委员会名单，通过面询掌握成员参会、发表意见和表决等相关信息，以正确判断各相关委员会是否实际履职、行权、尽责，有无被院长架空而形同虚设的事实[15-17]。

2.3.3 采购内控结构与内容的实质性测试

当确认医院采购内控很健全并执行到位，但却仍有弊案发生。这时，审计就有理由怀疑采购内控结构与内容自身存在问题，需进一步对采购内控的结构和内容开展实质性测试。

（1）采购流程内控的常态化测试分析

审计应首先测试相关职能科室的采购分工。按内控规范要求，医院规定除放射性药品由核医学科按有关规定采购外，院内其他科室和个人不得自购、自制、自销药品；分散采购药械规定了相应的部门职责分工和负责人。但很多医院都由药械库负责药械采购申请受理、采购计划乃至《招标审批表》制作申报、药械验收与供应，很难保证药械质量，容易诱发使用科室自行私进私售药械风险；单纯由采购办全权负责询价与药械厂商确定、合同书立与履行、物流配送安排等，也易出现私定供应商和药械低质高价采购舞弊。其次，要重点测试测试会计是否发挥了价格把关、资料审核、信息核对、结算控制等内部限制职能，有效防控医院与供应厂商之间的内外勾结和相互串通舞弊。

（2）与理想型控制制度模式进行对比测试

没有比较就没有鉴别。实审中，审计需预先掌握业界公认先进医院的采购内控模式或依技术经验自行设计一套采购业务处理标准化程序如图2。

图2 医院药械采购业务处理程序理想型控制模式Fig.2 Idealcontrolmodeofhospitalpharmaceuticalequipmentprocurementbusinessprocessingprocedures

对比图2发现，RM医院采购业务处理程序控制有三处缺陷需完善：

（1）完善不健全的业务手续。其验收单应一式五份，新增两联分别回传给供应商一份核查备份、书面通知使用科室一份；采购询价应与财会递交报告书，听取财务对价格与发票关系处理等意见；购销合同新增加2~3份，对新中标供应商实施采购需进行司法公正一份，购销双方会计各存一份作为备款依据和核算附件。这样，使医院药械控制措施更充分地融入了横向部门的协作配合和牵制监督，也使控制路径更完善和清晰，责任更加明确。

（2）弥补重要的“关键控制点”缺陷。在采购流程中，稍加疏忽或不严格控制就容易出现利用药械采购徇私舞弊的关键环节和部位，就是“关键控制点”。结合过去采购内控教训和经验，应分别选设在采购计划审批、招标开标、合同签订和结算付款四处，要求将“专门委员会”的会审功能和作用得到有效发挥，从源头上遏制超标、超价、超常采购；将采购渠道牢牢锁定在省药械采购平台和严格依法履行的招投标模式上，坚决抵制医疗科室自制、自进、自售；招投标小组须有审计员或纪检监察员和会计人员参加构成，并在价格等“合议”环节充分听取其所发表的意见和建议。

（3）健全会计核对与职务牵制功能。在会计结算与药械领用核算环节，要求做到先核对后付款，发现差异和出现纠纷先上报处理再按领导指令办理结算。当然，理想型采购内控模式并非绝对的标准化模式，它也有技术、思想和时代等的局限性，需随着审计经验和知识积累而不断改进和完善提高。

2.4 撰写提交内控审计报告

测试结束后，应召集医院主管院长、会计和相关科室负责人，就审计发现的事实和拟发表审计意见的问题，逐一进行情况说明并展开有理有据的激烈讨论。继而，由审计组长执笔撰写一份规范的采购业务审计报告。核心要抓住医院和审计共同认可和接受的采购内控重大缺陷和执行问题，分别控制制度建立健全性和实施有效性两层面存在缺失问题进行阐述，并就其现实危害和潜在风险做简明分析；重点针对缺陷和问题，结合医院的控制环境，提出完善和改良的意见要求和建议，呈交给派出审计机构或委托审计方。需强调，采购专项内控审计旨在促进医院内控建设，提高采购管理水平，防范和控制采购舞弊行为。所以，审计报告只能提出改善意见和建议，不能发表问责、追责的处理意见。如果是医院内部审计或CPA审计报告，需紧扣医院领导授权或委托的范围谨慎开展审计评价，冷静发表审计意见。

3 结论

医院药械采购内控审计，旨在揭露医院采购内控问题和弊端，促进内控健全完善和有效实施，真正成为防范有采购“话语权”者滥用权力攫取私利的有效工具。为此，采购内控审计需重点评价四大问题：一是采购内控系统结构严密性和内容健全性，并需逐项测试其是否具备足够的控制力；二是采购内控是否遵循内部牵制原则，重点检查采购项目审批人与采购人、经办人与药械厂商、验收与核对等业务是否存在不相容职务承担而未明确分工负责问题；三是采购内控的关键控制点布设周密性和落实执行有效性，主要查验药委会、询价委、招标委实际行权履责状况，各相关部门或科室相互协作和业务传递手续完备情况；四是会计参与监督实效性，审查会计参与询价审核、谈判监督、验收核对和日常核算过程中的药械盘盘点及账实差异处理状况，尤其要注意追查资产负债表中“存货”余额为负值的责任落实问题。最后强调，审计要并不断加强内控理论和政策学习，积极摸索内控审计创新方法，确保内控审计工作再上一个新台阶。