我国一般反避税条款的基本理论及适用

文/陈伟（山东科技大学文法学院）

一、一般反避税条款的概念界定

从公法性质的视角审视税收，应当遵循税收法定原则的要求。税法领域的立法应当尽量明确税收内容，以此确保税收的正当性与合法性，但如果要求税法之具体规定绝对确定且无漏洞也是不现实的。有限的法律规范数量与其调整的多样化法律事实之间存在不一致性，尤其近年来纳税人采取各种不公开的手段，隐瞒真实情况不缴或者少缴税款而损害国家利益的情形时有发生。因此，在税收立法中引入能够涵盖更宽泛对象的不确定性概念或者一般性条款成为必要。通说认为，一般反避税条款应当从广义的角度来理解。它是指一系列规则的综合，是一整套制度，其中包括许多具体条款，并非仅针对某一特定的避税安排，而是试图以法律规定的形式通过避税构成要件的描述，涵盖违反立法意图的所有避税安排，以实现税务机关和司法机关对避税安排的立法否定以及如何认定避税行为从而对其实施调整的权利配置。本文认为，上述三个法律文本皆从狭义的角度理解一般反避税条款，以强调其适用的兜底作用。但作为一整套制度，一般反避税条款是为了解决法律事实中出现的某些具体的避税行为而出现的规则集合，它需要与其他相关制度配合，比如法院合理、合法地运用该条款，这已经不是具体处理某个避税行为的措施。因而为了使相关反避税规则更好地发挥作用，应该更多地从广义的视角理解一般反避税条款。

二、一般反避税条款的法理基础与性质

（一）一般反避税条款的法理基础

税收的无偿性和强制性决定了在税收立法时必须注意公平性和稳定性。税务机关征税时也必须基于法律依据，纳税人纳税时也需要法律明确纳税范围以保护其权利。税收法定原则要求无论是征税人还是纳税人都需要有法律依据，这使得纳税人绞尽脑汁设计避税方法。因此，引入一般反避税规则是必要的，量能课税与实质课税原则的存在则奠定了一般反避税规则的理论基础，赋予一般反避税规则的合法性和正当性。量能课税原以纳税人实际负担能力进行税负分配，其以合乎事理的比较原则为前提，而避税行为破坏了具有同等税负义务的纳税人之间的横向公平。实质课税原则应根据客观事实判断是否满足课税要件，并根据纳税人的实际负担能力，而不是简单地从外部形式上进行判断。纳税人借法律未规定纳税内容的形式自由滥用税法漏洞实施税收规避行为，使得同一经济效果的纳税人获得减免纳税义务，这导致了纳税能力相同的人税收负担的不同。这使得一般反避税规则从法理上获得了正当性基础。

（二）一般反避税条款的性质

学界和实务界都认为，一般反避税条款是税法漏洞补充条款，具有赋予税务机关反避税裁量权的授权性质。但是一般反避税条款因其不确定性以及授权宽泛，极可能导致国家征税体系过度扩张以至于损害纳税人的权利。因此有学者认为，对于反避税立法应以税收法定的特殊反避税条款为主，而不应该使用过于抽象的、概括性的一般反避税条款。如果这种观点获得支持，那么显然我国引入一般反避税条款的合理性基础就值得怀疑。

本文认为，我国引入一般反避税条款的目的在于为税务机关和司法机关提供反避税的合法性依据。税务、司法机关只能在穷尽其他具体税收法律规定后，才能使用一般反避税条款认定纳税人的行为是否构成避税。而一般反避税条款并不具有在具体的法律事实中直接使用的效力，它仅具有宣示性效力。它是税务、司法机关根据现实中出现的各种已经明确的避税行为进行漏洞填补的依据。另外，认定是否为避税行为不仅要关照税法的立法目的，还要考虑到国家征税与个人权利之间的平衡，以从中获取合理性基础。因此，担心引入一般反避税条款会扩张征税体系的内容，导致对避税行为认定的混乱并无必要。

三、我国《企业所得税法》一般反避税条款的问题与完善

（一）《企业所得税法》第47条“合理商业目的”的适用问题与完善

2007 年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》第47 条首次引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念，但是由于该条规定过于抽象，税务机关无法具体适用该条为具体的避税行为提供有效的认定思路、操作标准和程序。因此，《企业所得税法实施条例》第120 条对“不具有合理商业目的”进行了界定，即不具有合理商业目的主要是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的。虽然该条对合理商业目的进行了概念界定，但仍然无法将一般反避税规则应用于实践，因为概念的界定仍然无法给出具体的认定“不具有合理商业目的”的标准，且对于这种目的的结果和动机两个方面的思考也没有给出任何明确说明。

为了使得一般反规避条款能够具体适用且不至于使其范围过于宽泛，《特别纳税调整实施办法》第92 条规定了几种适用一般反规避条款的情况，以作为反避税的重点调查对象。但是具体列举一般反规避条款的适用情况仍然不能满足社会的复杂情况，也并没有解决不具有合理商业目的的安排究竟应为哪些具体内容。为了描述不具有合理商业目的的一般特征，用以具体指导税务机关认定避税行为，《国家税务总局关于印发〈新企业所得税法精神宣传提纲〉的通知》（国税函[2008]159 号）明确了不具有合理商业目的的安排所具有的三个特征：其一，必须存在人为规划的一个或一系列行动或交易的安排；其二，企业必须从该安排中减少了应纳税收入或者所得额以获取税收利益；其三，企业安排的主要目的是获取税收利益。如果已经满足上述三个条件，那么可以视为不具有合理商业目的的安排构成避税事实。另外，《特别纳税调整实施办法》第94 条规定了适用一般反避税条款的税收后果、第95 条至第97 条规定了一般反避税条款的适用程序、举证责任等。这些规定为我国企业一般反避税立法建立了较为完善的框架，但是这些完善要素皆为行政法规、部门规章或规范性文件，法律效力较低。司法实践中，法院亦无必须适用部门规章或规范性文件的强制效力，因而将这些完善要素进行体系化整合并上升为具体法律规定以补充《企业所得税法》第47 条之规定就显得非常必要。

（二）“经济实质”在具体适用中的问题与完善

“经济实质”在一般反避税规则中同样是一个非常关键的概念，对于经济实质和合理商业为目的的关系而言，不同层级的规范对“经济实质”的定位存在差异。《一般反避税管理办法（实行）》第5 条明确规定税务机关测试特别纳税调整应当以经济实质和合理商业目的为基准。从该条看，是将经济实质作为合理商业目的的并列要素来认定一项交易安排是否以反避税为主要目的以及进行特别纳税调整。但有的规章中将经济实质作为合理商业目的的下位概念，以作为合理商业目的的考量因素之一，例如《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的办法》国税函[2009]698号文第6条之规定。

针对上述问题，有学者认为，二者并无实质上的差别，完全可以将二者视为一个整体，无须明确区分。这一观点实质上认为应将有关纳税与否的事实认定建立在经济实质上，而不应局限于法律形式。也有学者认为，二者是互相独立存在的，是我国反避税安排认定双重标准的体现，二者各自有其明确的适用空间。

由上可知，无论是立法还是在学界，对于经济实质与合理商业为目的的关系都有不同的观点，这种观点的不同致使经济实质在反避税认定中适用较为混乱，造成了相同或类似案件处理结论上出现了不同。如何梳理二者之间的关系并明确适用？如果扩大经济实质的适用，那么往往会导致税务机关的权力得不到有效的约束，极有可能侵害纳税人的权利，但如果过分限制其适用范围，那么又会致使税务机关处理反避税案件丧失灵活性。

本文认为，对于经济实质的现实适用不应当采取“一刀切”的具体标准，而应当具体案件具体分析。具体而言，税务、司法机关应对一项交易或安排从整体上（整体经济实质）以及其中的某一环节（局部经济实质）是否具有“经济实质”进行判断。当然二者并不是互相独立的，而是互相联系的。也就是说，一项反避税安排或交易是否具有经济实质主要是通过组成整体过程中的各个局部环节来进行认定。但一项安排或交易从整体上不具备经济实质并不必然意味着要求该项安排或交易中每一个局部都不具有经济实质。因为纳税人通常打着商业目的的名义进行反避税设计，若要求认定一项安排或交易整体上具有经济实质必须各个环节都具备经济实质的话，那么纳税人的避税行为就得不到制约了。

四、我国《个人所得税法》一般反避税条款的问题分析与完善建议

（一）我国《个人所得税法》一般反避税条款存在的问题分析

我国现行法在企业所得税和个人所得税领域均已确立了一般反避税条款。《个人所得税法》第8 条第1 款第3 项同《企业所得税法》第47 条的规定相同，均规定判断是否为避税行为的标准为“合理商业目的”。当然，若为了避免以合伙企业为主的商主体纳税人为了减税，利用合伙企业在国内与避税地之间搭建复杂的架构实施避税行为，对个人所得税一般反避税条款的认定直接适用企业所得税一般反避税条款的认定标准无可厚非，但是由于量能课税理论对个人所得税纳税人的保护程度要高于企业所得税，若忽略二者之间的差异，单纯地认为个人所得税一般反避税条款的判断标准应当适用企业所得税一般反避税条款是不合理的。具体表现为：

其一，“合理商业目的”的标准适用范围较窄。个人所得税评价对象既包括以营利为目的的商业行为，也包括与营利无关的民事行为。在个人所得税领域设置一般反避税条款自然不能仅局限于商事领域，还应包含民事领域。但是《个人所得税法》第8 条第1 款第3 项仅规定了“合理商业目的”标准，这就使得个人所得税一般反避税条款适用的对象大大缩小。其二，“合理商业目的”的内容模糊，确定性较差。对于商业目的是否合理的判断较为困难，税务机关一般从交易发生时的市场环境、商业惯例及微观经营策略等方面判定是否合乎合理商业目的，这适用于判断个人实施的商事行为是否为避税行为。但对于个人实施的例如赡养等民事行为的合理与否则并无判断标准。更为需要注意的是，对于商业目的的判断也显得较为模糊，虽然对于商业目的的判定可以借鉴企业所得税法中的标准，但是对于与经营性质无关的民事行为，因其不涉及任何商业目的，税务机关很难依据“商业目的”对个人的避税行为进行认定。

（二）我国个人所得税一般反避税条款的完善建议

针对我国个人所得税法直接适用“合理商业目的”进行判断个税一般反避税条款的标准认定问题，除个人实施的商事行为仍然可以援引《企业所得税法》第47 条的标准外，还应当增加对民事行为的个税一般反避税条款的判断标准以对“不当税收利益”的概念进行体系化完善。

本文认为，应当首先在对何为税收利益作出界定后，反向推论何为非税收利益。税收利益是指减轻、逃避或者延迟交纳税款或根据法律需要支付的其他金额，这其中包括在没有税收协定的情况下减轻、避免或迟延交纳的税款或者法律规定的其他应付税款，以及在适用税收协定的情况下增加的退税或其他金额。以此规定，反向推定：以一定数额的应纳税款是否存在被规避或者延期等情况为基础，如果符合税法目的但出现了规避或者延期的情形，此时税收利益是被允许的，但如果与税法目的相悖，则这种税收利益需要加以规制。

当然，判断显著的不当税收利益需要同时满足两个条件：第一，相对于税收利益，非税收利益巨大；第二，该交易产生的税前收益率可能高于无风险的投资收益率。也就是说，如果纳税人的民商事行为若只产生非税收利益，其必须满足以上两个要件才不受税法的调整。