多品种小批量机加工成本核算及管控方式探究

林凤

（苏州千机智能技术有限公司，江苏 苏州 215000）

一、常见成本核算的方法及适用条件

常见的成本核算方法主要有品种法、分批法和分步法。品种法是将每一类产品（相同物料号）作为成本核算的对象，按照适当的方法将成本费用归集和分配到该类产品的一种方法，适用于生产步骤少、单批产量大的企业。分批法是将每一批产品（相同生产批号）作为成本核算对象，按照适当的方法将成本费用归集和分配到该批产品的一种方法，适用于小批生产的企业。分步法是将每一生产步骤（相同生产作业号）作为成本核算对象，按照适当的方法将成本费用归集和分配到各生产步骤的一种方法，适用于产量大批次多且生产步骤多的企业。

常见的制造费用分配法主要有机器工时比例法、生产人工工时比例法、产品产量比例法等。机器工时比例法按照各种产品所耗用的实际机器工时作为制造费用分配的基础；人工工时比例法按照各种产品所耗用的实际人工工时作为制造费用分配的基础；产品产量比例法按照各种产品当期的实际产量作为制造费用分配的基础。

本文探讨的多品种小批量机加工企业生产成本在普通制造业成本要素的基础上多出了委外加工成本，此外又工序多、种类杂。这类生产成本的核算并非单纯的分批法和机器工时比例法能完全解决的。笔者经过多次模拟分析，最终摸索出一套适合于多品种小批量多外协的机加工企业生产成本核算方法，并同步实现成本核算及外协款项相关的内部控制。

二、多品种小批量多工序成本核算探究

（一）Q 公司成本核算背景及成本模型介绍

案例Q 公司，一家承揽飞机发动机零部件加工制造业务的企业。每月加工零件类别数百种，每种零件的加工工序有十多道。由于自身产能建设等原因，大量工序需要外协完成。不同的工序可能委给不同的委外商，相同产品的相同工序也可能委给不同的委外商。Q 公司对于主要材料、辅助材料及机物料的消耗规则及直接人工的投入同普通制造业一样。

在Q 公司产品成本的核算及优化过程中，笔者模拟了三类成本核算及控制方法，并分析比较各类方法的利弊，旨在得到一套能够清晰输出Q 公司生产成本框架（各项目——每一份销售合同视为一个项目，成本的主要材料、辅助材料、直接人工、委外加工费、制造费用）的外协工序核算及管控方法。本文分层次逐步引入全程管控法（按生产订单区分各工序成本的混合成本计算法），在优化成本计算框架的同时，为企业的管理和决策提供相对可靠的成本数据，发挥成本数据在企业管理和决策中的作用。

（二）成本核算及管控瓶颈问题（多工序委外）

Q 公司一份销售订单涉及的加工任务可能会分成多个生产订单来完成，生产的产品种类多、单次生产量少，同一产品还有多次工序间委外，这就导致生产订单的成本归集混乱、外协对账复杂的局面。有些零件名称完全一样，工序名称也完全相同，只是零件号不同。到底哪个零件外发了，外发了几件？本次外发是要完成哪道工序？收回的零件属于哪一个生产订单？收回的零件数量是否超过了外发数量？ 申请支付的外协费用如何与业务的发出及收回相关联？以上一系列问题的管控，直接或间接地影响Q 公司生产成本的核算。

（三）委外工序成本核算模式探讨

笔者对委外工序加工费用的核算方法先后模拟了三大类，分别为数据汇总法、物料管理法及全程管控法。通过三种核算方法的演变，我们可以了解到Q 公司外协工序成本核算和管控优化的过程。

1.数据汇总法

数据汇总法，即对委外加工成本不做细分，将每月实际发生的委外加工费一次性计入制造费用中的加工费，接着通过费用分配标准，分配至各生产订单。分配标准通常有机器工时、人工工时、产量等标准可供选择。由于此类分配标准都是内部产生的数据，而外协费用恰恰是在外加工的成本，与内部分配标准没有必然的联系。例如，有些零件在公司内部只占用很少的机器工时或者不占用，大部分工序都是外协完成的。那么，按照这种方法势必也只需要分摊极少的加工费，而实际情况是该零件的委外加工费恰恰是成本的主要组成部分。同时，其他极少委外加工主要依靠内部产能完成的零件，会因为分配基础较大而导致被分配大量的加工费，因为核算方法不精细，直接导致制造成本被扭曲，不能正确地反映生产投入的类别和比重，不能为公司运营决策提供可靠的信息支撑。

由此可见，数据汇总法在一定程度上割裂了财务和业务数据的内在逻辑，造成了财务数据及业务数据对账困难，有悖于公司财务业务信息一体化建设目标，不宜被采纳。

2.物料管理法

物料管理法，即参照ERP 供应链管理逻辑，将每一类产品（同品名同规格同件号）的每一道工序视为一颗物料，创建物料号，采用与普通物料一样的收发存供应链管理模式及核算方法。此方法下到委外申请单、委外订单、委外收回入库单、委外工序领用单、委外暂估应付单、委外财务应付单、委外付款单都能清晰地展现在ERP 系统中。

在这样的成本核算模式下，成本结构很清晰，数据相对精确。主要材料和辅助材料通过生产领料单直接关联至成本对象，直接人工按照加工现场的工时统计数据也可以相对准确地关联至各工单，委外加工费视同普通物料也通过生产领料单直接关联至成本对象，仅有少量的共耗费用通过成本分配标准分配至各工单，内部资源耗费少的生产订单分配的共耗成本就少，内部资源耗费多的生产订单分配的共耗成本就多。

相比于数据汇总法，物料管理法下无论成本归集还是业务对账都清晰准确，但却过于烦琐。主要是因为产品品种多、工序多、排列组合的物料号繁多。零件名称、零件规格、零件号、工序号、工序名称五个属性有任何一个变化了，都将导致对应的委外加工行为对应一个完全不同的虚拟物料号。同时，每一道工序都需要频繁地出入库处理，需要投入过多人力资源，且效率不高，有悖于快速成长下公司业务高效管理的目标，不宜被采纳。

3.全程管控法

实施并上线使用MES 系统（详细监控各生产订单的生产及外协状态），借助MES 系统接口做开发，嵌入相对完整的委外加工成本核算及管控功能模块。将关联生产订单的委外申请单作为委外加工业务的业务源单，经过一定层级的审批通过以后，下推创建委外订单（线下询价、比价、定价后确定委外商）并提交审批。委外订单经适当管理层审批通过后，与之关联的零件加工工序才能够做委外发出业务动作（业务单据为委外发出单）。委外加工工序完工后，现场调度员在MES 系统中操作委外收回（业务单据为委外收回单），委外收回后的零件经质检确认该加工工序合格（业务单据为质检合格单）后，系统触发对账通知信息至外协采购员，通知其对该笔外协业务对账，并生成委外确认单。每个委外确认单都会同步至ERP系统生成暂估应付单，财务人员同时根据对应生产订单号将当月实际收回且合格确认的委外加工业务做成本归集，分别归集至各生产订单成本项下。财务人员收到委外商开出的发票时，在ERP 系统中由委外暂估单下推生成财务应付单并确立应付账款。

全程管控法业务控制逻辑分六层。第一，只有经过一定层级管理层审批通过的委外申请单才能下推成委外订单。第二，只有经过一定层级管理层审批通过的委外订单才能打印成委外合同，且只有审批通过的委外订单下的零件才能够做委外发出。第三，委外收回的零件数量小于或等于委外发出的数量，且通过系统关联集中控制必须是同一订单下的对应工序才能够做成该订单下的委外收回。第四，委外确认的数量小于等于委外收回的数量。第五，暂估应付单紧紧关联委外确认单，经过相关人员确认的委外确认单才能下推生成暂估应付单。第六，财务应付单的前置单据为暂估应付单，且有委外合同、委外发出单、委外商送货单、委外收回单、委外确认单、发票等作为依据，清晰反映业务流程，且环环相扣。

该方法下的成本精确度可比拟物料管理法，内部控制的效率、效果却远超物料管理法，同时还能实现财务业务向上向下高度集成，方便对账和查询。

三、结语

经过不断模拟、对比和分析，全程管控法在Q 公司得以运用，极大程度上提高了业务对账的效率、优化了委外管理相关内部控制效果、促进了生产成本清晰高效地核算与输出，为公司的管理决策提供有用、有效、可比的信息，使成本费用的预算、考核、分析更有意义。