对破产清算程序中税收债权问题的探讨

陈 浩

（浙江嘉诚中天律师事务所，浙江 嘉兴 314033）

一、引言

受限于多种因素，我国现行的破产法和税法之间存在冲突和竞合，导致税收债权无法协调，影响政策的统一和施行。［1］鉴于此，本文通过分析破产清算程序中亟待解决的税收债权问题，以期提出完善破产税收债权问题的制度的建议，推动税收债权的规范化和制度化。

二、破产法与税法的冲突与竞合

破产清算程序是将公司的全部价值实现为持续经营，可以提高公司的估值，并使通过重组的可能性更大。如果作为重组的主要受益人的一般债权人在重组程序中起着至关重要的作用，则重组可以保留价值。因此，法律体系在这套机制中所扮演的角色尤其重要，作为法律体系的一部分，破产法履行着特定的职能：被设计为财务困境公司的治理工具，还充当着监督机制的角色。但是，在破产法与其他治理机制之间的衔接上，特别是在与税法的征管衔接上，制度差异造成了破产法和税法之间，在许多情况下存在冲突与竞合。

规则不一致是造成目前对破产法与税法的解释不一致的主要因素，破产法与税法属于上位规范与下位规范冲突。然而，两者又不能适用于我国《立法法》所规定的：“下位法不得与上位法相抵触”。［2］这是因为从时间上来看，在立法时间上，破产法晚于税法；在修订时间上，税法晚于破产法，因此，很难界定哪一个是“新规则”哪一个是“旧规则”。在位阶上，税法是国务院修订通过；破产法是全国人大常委会修订通过，因此，破产法和税法分属于不同的位阶。然而，我国现行的法律法规中，对于此种状况并没有明确的规定，因此，在执行的过程中，最终判断只能取决于人民法院的立场，影响了破产清算程序。

三、破产清算程序中亟待解决的税收债权问题

在大多数申请破产的企业债权中，除了“私法债权”之外，还包括公法的“税收债权”部分。［3］按照债权确认基本原则，应当先公后私，协调确认。但是，在破产程序中，由于破产法和税法存在的冲突，使得两种法律法规没有舒畅的衔接，结果在法院执行破产清算程序时，对于税法所涉及的欠税滞纳金、税收债权优先权、税收债权抵消等问题，不能第一时间进行协调，由此导致一系列的问题，具体包括以下几个方面：

首先，在破产法和税法的冲突下，破产清算程序中的税务机关破产程序权利问题。例如，国家税务总局第48号《公告》中要求税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报税收债权。与此同时，我国《企业破产法》第十四条规定“法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人”。在这两条规定中，第一条规定明确说明了企业破产清算程序中，国家税务机关所应承担的义务，但是，却没有国家税务机关所应拥有的权利，于是在破产法的相关规定中，很有可能导致国家税务机关没有在规定期限内通知已知债权人，结果错过债权申报。

其次，在破产法和税法的冲突下，破产清算程序中的欠税滞纳金的计算标准问题。例如，税法规定：税款滞纳金的计算时间为税款缴纳期限届满次日起至纳税人实际缴纳或扣缴义务人解缴之日止。但是，破产法却做出了不同的规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”。由此导致破产清算程序中，对税收滞纳金的计算时间存在明显的冲突，对于税收滞纳金的实际计算和征收十分不利。

再次，在破产法和税法的冲突下，破产清算程序中的税收债权优先性冲突问题。例如，税法规定：税收优先于罚款、没收违法所得，此处的“税收”不仅涵盖应缴税款，还包括税收欠缴产生的滞纳金。然而，破产法中对于滞纳金的优先性并没有明确的规定，同时，人民法院也不支持将税款和滞纳金的优先地位等同。

最后，在破产法和税法的冲突下，破产清算程序中的破产税收债权债务的抵销问题。例如，税法规定，对于欠税和退税无论属于税款、滞纳金还是罚没款，都属于可抵消范畴。而破产法却仅仅规定了债权人可以对破产申请受理前负有的债务主张抵销。税务机关作为破产税收债权人，可能面临“以退抵欠”税收征管权与破产抵销权的协调问题。

四、破产税收债权问题的制度完善建议

对破产清算程序中，破产税收债权问题有效的做法是正视冲突并消解冲突。在此前提下，一方面，明确规范破产税收债权问题；另一方面，实现破产法与税法规则互认。最终目标是建立一个“连贯而迅速的流程，以在初期阶段确定财务困境，并在认为可行的情况下启动复兴程序”在法律环境的范围内，管理人员、债权人和受托人通过参与或放弃使用某些法律程序的决定来影响解决困境的结果。［4］例如，债权人可以对受托人的裁决提出异议，而受托人可以选择在程序中继续进行操作。在现有研究中，这种判断力在很大程度上被忽略了。优先权改革在破产清算中具有重新分配的作用，改革后对一般无抵押债权人的平均付款比改革前高得多，对有担保债权人的付款减少了。对此，本文建议如下：

首先，破产法与税法实现规则互认。破产程序通常是由债务人申请启动的，这对债务人非常重要，因为它可以防止债权人骚扰债务人，开始或继续对债务人提起诉讼，停止重新担保程序以及其他此类行动，直到法院作出进一步裁决。破产清算使破产的公司能够在不受债权人保护的情况下进行重组，或者通过出售其资产来偿还公司全部或部分未偿债务来停止运营。常见的策略，例如股权互换，组合和扩展的债务，债务人公司使用其与债权人进行谈判，不一而足。而在破产涉税方面，应当将破产法中的税收债权纳入税法中，并且做出适当的修订，包括调整国家征税权力；另一方面，破产法要依照税法规则进行破产清算，对于破产法中的空白地带建议采取税法的相关依据和规则。

其次，破产涉税规则完善。在一个健康的经济体能够创造和维持资本的世界中，至关重要的是，应尽一切努力确保所有债权人，尤其是私人直接投资者在债务人破产的情况下，其商业利益得到保护。破产法规定了债务人破产时债务人和债权人应遵循的程序。它提供了一个集体框架，使债务人的资产能够在相关的利益者之间分配：债权人、税务机关、雇员以及在公司破产中的股东。重要的是，破产法为企业家提供了保险使他们能够清算债务，而不是在还清债务之前不承担责任。在还款问题出现时必须解决申请破产后的破产涉税法规（法律指标）以及所采用的程序类型（重组与清算）。

最后，破产清算程序中税收债权的法律安排至关重要。破产法的目标涉及两个主要方面：首先，它应通过利用破产公司的剩余资产来确保最佳债权人满意度；其次，应将有生存能力的破产公司与没有生存能力的破产公司区分开来。因为它们形成了“最终博弈的规则”，这是处理业务失败的机制，从而在创造价值中发挥作用。破产法可以用来避免“债权人之争”，只要企业的“持续经营”价值大于单独出售资产的总和，便可以提出破产程序作为保护债权人权利的一种方式。为此，建议明确税收债权的清偿不应当干扰正常的破产程序清偿秩序，既要向国家利益适度倾斜，也要尽可能把对相对人权益造成的不利影响降到最低。

综上所述，在破产清算程序中，消解破产法和税法的冲突需要既关注破产清算特征，又关注法律程序的细节。为了实现破产清算程序中我国税收管理的法治化，进一步规范包括滞纳金在内的税收征管，针对税收债权问题，本文建议在破产程序中作适当限缩。与此同时，在理念上，破产法和税法要互相融合；在规则上，要互相承认；在实行上，要保持谦抑；在修订上，要考虑实际，如此才能最大程度地消除因破产法和税法冲突导致的税收债权问题，在保持国家利益的同时，保障社会利益。