论热力站捐赠业务的账务处理

李娴

（北京城建亚泰建设集团，北京 100102）

一、案例背景

2021年3月，审计组接受审计任务，对某热力公司进行离任经济责任审计。审计过程中，审计组发现该热力公司账面上显示本年度接受过一项资产捐赠，系甲开发商将其开发的乙小区的配套设施——热力站捐赠给了该热力公司，该热力公司对该项资产评估后记账：

借：固定资产-房屋建筑物 3,000,000

贷：营业外收入 3,000,000

审计组认为，该笔会计记录有误，热力公司虚增了营业外收入，但热力公司却有自己的账务处理理由。于是双方各执一词，产生了激烈的辩论。

二、业务活动剖析

热力公司的理由是：热力公司拥有了热力站的所有权，假如未来发生资产转让业务，该热力站可以增加评估价值，所以账务处理没有问题。

审计组认为，该热力站不符合资产定义，热力公司也并未拥有该热力站的所有权，所以不可以将该热力站确认为一项资产，不可以增加营业外收入。

针对双方的意见，本文从以下四个角度进行分析。

（一）从法律上分析，热力公司是否拥有该供热站的所有权

热力公司认为甲开发商对该供热站进行了产权登记，所以拥有该供热站的所有权，现通过捐赠协议将该笔资产捐赠给热力公司，所有权就转移到了热力公司，热力公司多了一项资产，当然应该借记固定资产。

首先，根据《城市居住区规划设计规范》（GB50180-93）第六条“居住区公共服务设施”和“公共服务设施项目分级配建表”的规定，小区供热站属于市政公用设施；而住建部《房屋登记办法》（2008年）第三十一条规定：房地产开发企业应当对建筑区划内的公共场所、公用设施和物业服务用房申请初始登记，但不颁发房屋权属证书。所以甲开发商虽然对该小区供热站进行了产权登记，但实际上没有取得房屋产权证，也无法与热力公司办理产权证变更登记手续，所以热力公司实际上拿不到供热站的产权证。

那么，到底谁拥有供热站的产权呢？审计组部分同志认为依据《物权法》第七十三条规定，“建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有”，所以该热力站的所有权应当属于业主。但这实际上没有有效区分市政公用设施与业主共有部分。按照《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第（二）项的规定，“通过排除法的方式确认属于市政公用部分的，不能认定为业主共有部分”，这些公用设施依据我国物权法的相关规定，一般属于业主建筑物区分所有权的调整范围，为业主共有；开发商主张所有权的，其主张能否成立需经严格审查。所以热力公司如果主张有热力站的所有权，同样需要法院确权。

其次，根据《民法典》第二百四十条规定，“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”，这种权利是具有绝对性的、排他性的。但在我国北方供暖地区，开发商为销售房屋通常会建设配套供热站，也就是说，建设配套供热站是房屋得以销售的前提条件。虽然开发商与业主签署的房屋销售合同，通常未将配套供热站列入公共分摊面积，使得业主在形式上不具有该部分建筑物的共有产权，但由于其使用上的特殊性，开发商不能任意使用和处分该供热站；同理，热力公司取得该供热站后，同样不能任意使用和处分供热站，因此也就不具备通常意义上的所有权。

最后，从供热站的出资构成上看，虽然开发商是该供热站的初始出资人，但该供热站的后期更新改造和保养费用都来自业主缴纳的供热费，开发商因为其初始出资人身份而主张对该供热站的所有权，实际上侵害了全体业主的利益。供热站作为开发商的权利受让人，同样不可以单独主张对该供热站的所有权。

综上所述，可以认定热力公司不会因为接受捐赠而具有该供热站的所有权。

（二）从财务上分析，该供热站是否符合资产的定义

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第四条的规定，只有同时满足“经济利益很可能流入企业”“成本能够可靠地计量”这两个条件，才可以确认为固定资产。

在开发商未将热力站捐赠给热力公司之前，热力公司并不因为使用供热站而需要向开发商支付资产使用费；在开发商将热力站捐赠给热力公司之后，热力公司也不可以因此要求小区居民多交供热费。也就是说，无论热力公司拥不拥有该供热站，均不会增加其经济利益，因此该供热站不能为公司带来经济利益流入，所以不符合资产的定义，在会计上不能确认为资产。

关于热力公司申辩的“如果将来涉及资产转让，该供热站可以单独评估计价”，实际上这是一条谬论。

首先，该供热站不能脱离供热业务单独转让，也就不能作为独立的资产组单独计价；其次，供热业务转让，必定根据未来的热费收入折现之后的现值确定评估价，而不是根据资产组的投资建设成本评估计价。既然该供热站不会增加未来的热费收入，其评估价值就是零。

（三）各方对于配套供热站的账务处理

第一，开发商在建设供热站时，投资建设成本借记开发成本—公共配套设施费，贷记银行存款、应付账款、原材料等科目。

第二，销售房屋时，公共配套设施的成本按已销售面积占全部可供销售面积的比例结转到销售成本，所以等房屋全部销售完毕，开发商账面实际没有包括该供热站在内的所有公共配套设施的成本，所以账面上不会留下该项资产。

第三，捐赠时，由于开发商账面没有该项资产，所以开发商不会做任何账务处理。

所以，如果此时热力公司增加一笔固定资产，那么整个社会产值就会凭空多出这笔资产，这是不合理的。因此，热力公司在接受捐赠时，也不应进行任何账务处理，只需在固定资产管理台账上登记备案即可。

（四）该笔捐赠产生的背景和实质分析

那么，开发商为什么要向热力公司捐赠供热站呢？热力公司为什么会接受这种毫无实质意义的捐赠呢？审计组考虑，其根本原因在于热力公司的考核指标压力。为了实现利润目标，热力公司与开发商共同构造了该笔业务，以增加会计利润。

不过，就提高社会管理的效率来看，开发商向热力公司移交供热站，向相关单位移交公共配套设施（如水、电、天然气、通信、有线电视等）是大势所趋。提供公共服务的机构接收相关资产，对其进行维护、保养，这样可以减少社会资源的浪费和有关单位相互推诿。根据《2021年物业管理条例实施细则》第五十一条和第四十四条规定，“供水、供电、供气、供热、通信、有线电视等单位，应当依法承担物业管理区域内相关管线和设施设备维修、养护责任，并向最终用户收取有关费用。”从权利和义务相一致的角度看，开发商向相关公共服务单位移交公共配套设施更加符合社会管理实际情况。

北京市在公共配套设施移交方面已经领先全国其他省市，先一步做出明确规定。《北京市新建商品住宅小区住宅与市政公用基础设施、公共服务设施同步交付使用管理暂行办法》（京建法〔2007〕99号）第十五条规定，“房地产开发企业应当依法将住宅小区的公共服务设施移交给有关单位，并办理交接手续”。

需要注意的是，这里的“移交”并非所有权转让，而是将相关资产台账、产品说明、使用说明等移交给管理单位，以便管理单位更好地维护保养。

因此本案例中，开发商向热力公司捐赠供热站，实质上是管理权的移交，并不构成资产捐赠，热力公司不能据此增加营业外收入和利润。

三、结语

随着经济的发展，企业的经营活动越来越复杂多样。财务工作者要对相关经营活动的业务进行会计处理，不仅需要具备扎实的财务会计理论知识，还需要了解与业务相关的法律知识和专业知识，能够从法律、财务及经营等多个维度进行综合判断，从而做出最恰当的会计处理。