新收入准则下现金折扣会计处理方法的思考——基于总价法和净价法的比较

彭戍芹（成都理工大学工程技术学院 四川乐山 614000）

现金折扣有总价法和净价法两种会计处理方法，二者内容不同，对经济业务的影响也不同，本文基于《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）进行简单对比，并提出个人的建议。

一、新收入准则背景下总价法和净价法的概念及对比

我国在新收入准则实施前，一直采用总价法对现金折扣进行会计核算，即销售方在销售发生时，全额确认主营业务收入和应收账款，不考虑相关折扣金额；当购货方在折扣期内付款时，将折扣金额视为一项融资成本，直接计入当期财务费用。

新收入准则的实施为现金折扣采用净价法核算提供了一定的理论基础。有观点认为应该将现金折扣作为收入的可变对价进行处理，即将销售价格扣除估计最可能发生的折扣金额作为交易价格，以此作为应收账款和主营业务收入的入账基础，当购货方在折扣期以后付款，销售方则对应调增自己的营业收入，此外销售方还应在资产负债表日，对可变对价的最佳估计数进行重新判断并调整。实务中是采用总价法还是采用净价法目前存在较大的争议。本文以具体赊销案例对现金折扣的两种处理方法进行了比较。

例：2020年6月25日，M公司向N公司赊销一批木材，合同价为169 000元，增值税税率13%。合同规定，产品赊销期限为20天，给予N公司的现金折扣条件为“2/10，n/20”。M公司履行合同义务于当日交付商品，N公司于当日收到该批木材，M公司确认销售收入（实务中，折扣基础应该是总的收款额，即包含增值税的销售额）。

（一）总价法

假定M公司采用总价法进行赊销业务，相应的会计处理如下：

1.2020年6月25日，M公司全额确认应收账款和销售收入：

借：应收账款 190 970

贷：主营业务收入 169 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付货款，M公司将确认3 819.40元（190970×2%）的现金折扣，并收取款项187590元：

借：银行存款 187 150.60

财务费用 3 819.40

贷：应收账款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超过折扣期付款，M公司将收到全部的销售货款190 970元：

借：银行存款 190 970

贷：应收账款 190 970

（二）净价法

假定M公司采用净价法进行赊销业务核算，根据2020年12月财政部会计司做出的解释，相应的会计处理如下：

1.2020年6月25日，M公司应当按照可变对价的最佳估计数进行入账，净价法会计处理下认为客户一般都会提前付款，因此本文假定N公司将享受2%的最大现金折扣（3 819.40元）。

M公司应该按照扣除现金折扣（169 000×2%=3 380）后的金额165 620元确认收入：

借：应收账款 190 970

贷：主营业务收入 165 620

合同负债——现金折扣 3 380

应交税费——应交增值税（销项税额） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付赊销货款，M公司收到销售货款，由于估计的“合同负债——可变对价”只是针对收入的冲减，实际折扣是按照含税金额折扣的，因此差额可以计入“财务费用——现金折扣”。

借：银行存款 187 150.60

合同负债——现金折扣 3 380.00

借：财务费用——现金折扣 439.40

贷：应收账款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超过折扣期付款：

借：银行存款 190 970

合同负债——现金折扣 3 380

贷：应收账款 190 970

主营业务收入 3 380

（三）总价法和净价法会计处理的对比

赊销业务下分为两种情况：一是未来购货方享受现金折扣，二是未来购货方未享受现金折扣，在具体情况下，从对交易事项的反映程度、相关报表项目（收入、费用、相关税费、利润）的影响及操作难度等方面进行具体对比。

首先，就整体而言，总价法操作较为简单，不需要对收入的最佳估计数进行判断，不但能减少判断的主观性对结果的影响，还可以清晰地反映整个交易事项，便于后续查账；净价法的操作较为复杂，不仅需要较高的专业能力和判断估计能力，还不便于反映整个交易事项，并对后续的查账和账簿调整带来一定的困难。

其次，不同的核算方法对企业产生的经济后果也不相同。本文将对购货方享受现金折扣与不享受现金折扣两种业务情况的影响进行具体分析。（1）当购货方享受现金折扣时，采用总价法确认将会高估当期收入和应收账款。案例中M公司收入为169 000元；而净价法下M公司的收入入账金额为165 620元，可见净价法更符合谨慎性原则。当现金折扣实际发生时，总价法将折扣额作为融资成本3 819.40元计入财务费用，短期来看，总价法下可能会通过影响销售当期6月的收入和折扣发生期7月的财务费用，从而影响赊销业务会计期间的利润；如果跨季度，还将对季度企业所得税的申报金额产生影响，但从可持续经营假设来看，并不会对企业的长期经营结果产生影响。相较之下，净价法能很好地规避总价法会高估收入、影响利润表的弊端，即在一开始按照最可能发生的收入金额进行确认，在后续收到款项时也只是资产项目一增一减，不会对利润表产生影响，操作也比较简单，但是当预估折扣情况和实际不符时，追查和调整也会较繁琐。（2）当购货方未享受现金折扣情况时，这种现象在会计实务中也时有发生，购货方可能由于资金流动性不足以及在借贷成本和放弃现金折扣成本之间做出对比之后而放弃现金折扣。在收入和应收确认当期，净价法会使收入低估，M公司计入165 620元的主营业务收入，当期所得税略低，增值税与相关城建税、教育费附加与总价法相同，而在现金折扣确认时会增加当期收入，上述业务将调增主营业务收入3 380元，从而影响利润表。当预估折扣情况和实际相差较大时，将对销售当期和还款当期的利润表产生较大影响。

最后，从会计实务操作的难易程度看，净价法难度较高。在可变对价下，需要会计人员具备较强的专业能力和判断能力才能对可变对价的最佳估计数进行合理判断，以便更加符合谨慎性原则，一旦预估情况和实际情况相差较大时，将会对相关期间的收入、利润及企业所得税等造成较大的影响。而总价法在操作简单的同时还有利于后续账簿的追查和调整。

二、现金折扣会计处理选择总价法的原因

基于谨慎性原则，有观点认为现金折扣应该采用净价法进行会计处理，但本文基于重要性原则，从经济交易实质、交易价格的确认与计量以及相关的财税政策进行考虑，认为现金折扣采用总价法进行会计核算更合理。

（一）现金折扣业务的经济实质

根据实质重于形式原则，在选择会计处理方法时应该首先考虑交易的经济实质，本文将从折扣目的和折扣对交易影响两方面对现金折扣的经济实质进行判断。

本文对类似于现金折扣的销售折扣进行分析。销售折扣是供应商为了促进商品销售而在商品标价上给予的价格折扣，其目的是为了激发客户的购买需求，促进商品交易的形成；此外，销售折扣金额的大小，也就是销售折扣力度会直接影响到客户的购买量，没有销售折扣，客户就很可能因为购买价格过高而放弃此次交易，从而影响交易价格和企业当期的销售收入，因此销售折扣采用净价法是有理论支撑的，即将扣除折扣后的净额作为应收账款和主营业务收入的入账基础。而现金折扣是销售方在交易已经达成后，为了鼓励客户提早还款、增强企业资金流动性而采取的一种折扣手段，销售方的目的不是为了促进此次交易的达成，购买方在相关交易达成时，产品价格、质量以及后续产品价格都没有发生改变，其交易的动机也不是为了享受未来可能存在的现金折扣。此外，在实际操作时，现金折扣交易合同完全可以拆分为两个独立的合同，一个是销售合同，一个是资金回收合同，拆分后不会对此次产品销售的达成有任何影响，自然也影响不到应收账款、主营业务收入以及相关增值税的金额。因此，就经济实质而言，现金折扣是一项资金融通行为，并不是为了促进销售交易达成而采取的手段，销售方提前收款而付出的成本应该计入财务费用，购买方提前付款而节约的成本也应视为是一项资金管理产生的收益，冲减财务费用。试想如果购货方在信用期以后付款，可能面临支付额外的费用给销售方，这项费用通常被认为是占用资金而付出的成本，也就是一项资金融通成本，应该计入财务费用。那么，提前还款和信用期后还款只是时间上的差异，也就不应该存在提前收款冲减主营业务收入、信用期后还款计入财务费用的区别，一项交易如果只是由于收款时间的差异导致账务处理不同，这与会计政策前后要一致的要求不符。

综上，本文认为就经济实质而言，现金折扣应该采用总价法进行会计处理，将折扣金额在发生时确认为财务费用。

（二）交易价格的确认与计量

有观点认为现金折扣可以采用净价法，主要是基于新收入准则下的“可变对价”。本文从交易价格的确认条件、可变对价的含义与相关确认限制条件等方面进行综合分析，认为现金折扣不属于可变对价，因此不具备采用净价法核算的理论支撑。首先，新收入准则第十四条规定：“交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额”，结合现金折扣的经济实质，可以看出交易价格是转让商品控制权时而向对方收取的对价金额，而现金折扣是商品转让后回收货款而付出的对价，因此认为现金折扣不会影响交易价格，也就证明采用净价法进行核算是不合理的。其次，新收入准则第十五条、十六条还规定：“企业在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价因素的影响”，但是我国的会计准则并未对可变对价的定义进行具体规定。本文引用国际财务报告准则第十五条中关于可变对价的规定：“如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价”。基于此，财政部在2020年12月以回答形式给出：现金折扣应该执行新收入准则，采用净价法进行会计处理，认为现金折扣导致最终收到的对价金额可变。本文的观点是，现金折扣不同于销售退回或者销售折让，销售退回所涉及的对价部分是属于转让商品控制权本身收取对价组成部分，应该作为可变对价处理，即可以按净价法处理，而本文讨论的现金折扣，结合交易实质，可独立于销售合同，为一个单独的还款合同，因此不属于收入的可变对价，按总价法处理较为合理。再次，新收入准则第十六条规定：“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重”。如果按照财政部在2020年12月最新回答，现金折扣确实属于上述所说的可变对价，那么确认现金折扣还要满足上述限制，必须同时考虑两个因素：是否极可能发生转回、转回金额是否重大，这里的是否重大不是针对报表层次，而是对于交易价格而言是否重大，会计实务中现金折扣通常只有2%左右，也就是说：现金折扣额度不构成重大转回，因此无论转回可能性与否，现金折扣金额都可以确认收入。因此在交易价格和可变对价确认与相关限制下，现金折扣不能作为收入在净价法下进行扣除，采用总价法更为合理一些。

（三）其他相关的财税政策

目前相关的理论教材以及会计实务中，涉及到现金折扣的增值税发票的开具金额依然是以不考虑现金折扣前的总价金额为准，相关的税收政策也还未就新收入准则下现金折扣带来的相关税务问题进行统一。

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号，以下简称国税函[2006]1279号）规定：“纳税人在销售货物后，因购货方在一定时期内累计购买获取达到一定数量，或者因市场价格下降等原因，而给购货方相应的价格优惠或者折扣折让等行为，可以按照有关规定开具红字增值税专用发票”。本文认为现金折扣不符合国税函[2006]1279号的规定，现金折扣是销售方为了提前收款、增强企业资金流动性而给予的折扣，不是由于市场价格因素或者是购买数量大等因素给购货方的折扣折让。在此情况下，国税函[2006]1279号文与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）“销售商品涉及到现金折扣的，应当按照扣除折扣前的金额确认销售收入，并在折扣实际发生时作为财务费用进行扣除”的规定是一致的。因此，如果税法上要求按照折扣前的金额开具发票，实际发生折扣也不会开具红字的增值税发票，而会计上要求企业在资产负债表日对最可能发生金额进行持续估计，将会使税法上的收入和会计上的收入不一致，在跨期时还会产生税会差异，产生递延所得税，同时也不便于后期销项税的核对，账簿的追查和改正工作也会变得更加繁琐和困难。综上考虑，就目前增值税相关规定，采用总价法更为合理。

三、结语

本文通过案例分析发现，现金折扣采用总价法和净价法核算各有利弊，从现金折扣的经济实质、交易价格的确认与计量、相关的财税政策三方面综合分析后认为，采用总价法进行核算较为合理。