从国际税制结构看我国开征社会保障税

张宇晨 首都经济贸易大学

一、引言

为国民提供良好的社会保障是现代国家财政的一项重要任务。从上世纪特别是改革开放以来，我国一系列的社会保障改革使得社会保障制度以法律的形式稳定了下来，在“十三五”时期实行企事业保险并轨和险种合并之后，基本形成了完备的社会保障体系。在社会保险——社保体系中的主要支柱——也逐渐开始反映了社会成员整体的储蓄意愿。与此同时，与经济增长向内循环发展伴生的人口结构转变，加之经济体制转轨的历史成本共同形成了社会保障体系的持续经营压力，我国社会保障体系面对着新一轮外部挑战和转轨阵痛。

二、社会保障税的相关理论及解释

传统定义社会保障税是为满足保障社会福利支出而设立的税收，社会保障税的经济效应主要是通过对国民收入的调整而体现的，然而其专用特性使得对其经济效应和最优选择的分析较为复杂。不同职能的税收构成了国家整体的财政能力，而社会保障税在税制结构中的地位也会影响其职能定位，税制结构是指经济体各税种的总体安排和组合形式，即是为了方便税收研究而形成的税收分类，但在传统的税收视角下构建的税制结构理论却不容易明确区分税的性质(吕冰洋，2017)。按照经济合作与发展组织(OECD)和国际货币基金组织(IMF)对税收的划分法，将税收划分为所得税、社保缴款、工资与劳务税、财产税、商品服务税、其他税六类，社会保障税单独区别于所得税，以便于将社保税进行国际比较。

从弗里德曼的永久收入消费函数的角度看①，社会保障税是国民收入在消费上的时间束选择，社会保障税和相应支出的效应是分摊了居民在不同工作时间赚取的收入方差，使收入接近于年金收入用以规避劳动要素市场固有的风险，熨平国民的失业波动。在定义上社会保障税是从国民在生产时期的贡献中抽取，在收入断档的时期中支付。于是在假设物价水平与国民收入预期平稳且国家只征收社会保障税的条件下，通过把预期收入用每年的利率折现得出一段时期的国民收入总量，合理的社会保障税应当使调整前后的国民总收入以及每个国民的禀赋所得在总量上不会变化，在时间上应当有使收入平均分摊至趋近年金收入的效果，即达到上述条件的社会保障税制是最适的。

当引入社保税的收入再分配效应时，社会保障税的安排开始表现出税收的性质。除了时间分配效应，社保税支撑国民福利支出的职能毋庸置疑，应当关注的是其福利职能的边界应在哪里。换言之，如果令社保税有效发挥两职能的作用，其负责的福利支出最优规模必须确定。国民福利支出中最基础的部分是维持最低生活保障，对于国民来说，让渡足以保持国民最低生活水平的收入对国民经济的增长是有益的。

以上的理论模型推出的主要命题为：其一，与其他税种如所得税，财产税和商品税等相比，社会保障税在职能上更倾向收入再分配而非获取财政收入。其二，在不考虑通胀及其他财产税造成的收入扰动的条件下，与国民收入水平比例关系相对稳定的社会保障税能够发挥稳定国民收入预期的作用。其三，发挥社会保障税的收入分配职能需要实际征缴率与名义征缴率相合。

三、社会保障税的国际比较

从税收结构中的比重看，英、美两国的社保税比重较其他类型国家低，分别为25%，19%，其在税收结构中处于次级税种；另一类是日本、德国和法国，均以社会保障税或缴款费为主，占比高达40%左右。有代表性的OECD成员国家都开征社会保障税或者社会保障缴款等项目为福利支出筹资，上述五国均开征了社会保障税，随着社会保障支出的扩大，五国社会保障税或缴费的范围扩充至养老、医疗、失业和伤残等领域，税率水平也不断提高，成为五国政府重要的收入来源，也是地位上升最快的税种。日本、德国和法国的社会保障税或缴费已成为第一大税种，前者该税比重已处在40%的水平。英国和美国的社会保障税则成为第二大税种，近年来社会保障税收入占税收总收入的比重大约为20%，这主要是因为两国的社会福利项目支出除了社会保障税或缴费还通过其他途径来筹集。

从社会保障税制安排看，德国是传统社会保障税制的代表性国家。其社会保障体系按照支出项目分为养老、医疗、失业、工伤和老年人关怀保险五部分，采用比例税率。这种模式可以按各保障项目支出变化而调整对应的税率，如对养老和医疗等支出较多的保障内容设置高税率，其他则设置低税率。但如果分项目分别征收管理，相应的统筹能力就被弱化了，而且在一定程度上牺牲了部分公平，因为同一项目工作性质不同的人员适用相同的税率；同时，其福利支出的筹资始终高于欧洲平均水平，造成了长期的政府财政压力。

以英美代表的自由体系社保缴款模式体现个人积累和市场导向，但美国的混合社保税制与英国有两点区别。其一是美国的缴费依据既依靠支出项目又有职工性质的区分。美国社保体系由一般社会保障税、失业保障税、铁路员工保障税和个体业主税四类组成，与传统模式相仿均采用比例税率；其二是美国社保缴款在工资最高限额以下征收，较多高收入者没有纳入纳税范围，弱化了社保税再分配的功能，因此具有很明显的累退性。

四、国际经验借鉴及对我国开征社会保障税的启示

西方国家社会保障制度的发展历程至少有两方面值得我们关注。其一，社会保障税的专款专用特性与收入再分配功能是否有冲突。当社会保障税的收入再分配职能止于最低生活保障水平②时，其两职能的发挥不会互相掣肘。二战后西方国家社会保险税的发展经验表明，虽然80年代的经济停滞是西方国家货币政策的结果，但社会保障税支撑的福利制度对急需对冲通胀的国家财政也无疑有负面的影响。作为一些国家的主体税种，我们可以认为在国民产出的过程中引入社会保障税是为了防范失业风险的制度安排。一个没有最低生活保障的公民是无法为国民产出做贡献的，这是坚持社保税公平原则的原因；反之，当收入再分配的效应令公民劳动替代效应改变原有工作时间的选择时，这样的福利措施会压低收入预期，产生降低国民收入增长的效果。

其二，社会保障税的设置要按支出项目分类还是按人员收入分类；按人员收入分类中，边际税率的区分是依据收入水平还是收入性质。英国的社会保障税征收模式不同于其他自由体系国家，其筹资管理采用以国民的收入性质和收入水平作为边际税率的区分标准。相较于个人账户完全积累制(如智利模式)和传统社保分类法(德国福利制度)，这种区分方法在尽量少影响效率的基础上更便于发挥再分配的公平作用。在上述的分类法框架下，由于所有的社会保险项目其本质上可以视作广泛的失业保险，支出项目分类可以通过规定支出具体情形来加以界定。我们可以从保险项目的分类中找到例证，社会保险项目一般分为养老、医疗、失业、工伤和生育五种，这五种状态的共性是国民无法做出生产的贡献的状态。

由西方国家发展的经验给我国开设社保税的启示至少有四点：其一，避免出现社会保障税率设置过高，应依照收入水平和性质设置有层次的边际税率。设立社会保障税的初期应务求广泛的覆盖面，避免高税率造成经济主体降低参与率和遵从度，进而削弱社保税的效能。同时高税率无益于国民产出效率的提升，国民收入增长的降低将最终影响社会保障的支出水平。鉴于我国已经实现了社保缴费由税务部门统一征收的主体转变，配合低税率会增强实际的征缴率。其二，厘清社会保险体系中的险种结构，整合不同险种账户的适用情况，完善社会保障支出情况的规定。在《社会保险法》及其相关法规和施行办法中对相关失业情形的定义、税收优惠和返还特殊情况以及适用支出的具体情形加以细致明确的界定。其三，应同步加强社保基金运营、结余保值增值与最低收入政策、货币政策等外部政策之间的协同性。除了社保基金自身的运营绩效，有效应对通胀的货币政策对社保税有效发挥收入调节作用也十分关键，增强社保税的返还性和货币政策和社保政策间协同必不可少。■

注释：

①关于M.Friedman的永久性收入函数参自：《A Theory of the Consumption Function》,1957.

②通常认为最低生活保障水平一般以既定货币量条件下的货币工资衡量，但在实际经济运行中，任何法币都无法长期保值。改革开放以来我国曾长期处于外向型导向经济格局，同时我国实行部分盯住美元的有限浮动汇率制，输入性通货膨胀在可见的经济周期是不可避免的。因此部分观点认为最低保障水平应当由实际工资来衡量或直接通过硬通货衡量。