医院执行政府会计制度成本核算的探讨

龙宪桂 贵州省三穗县人民医院

为提高政府会计报表的质量，提升各行政事业单位的财务管理水平，加强绩效管理和考核，强化政府的预算管理行为，统一各行业不一致的会计科目和财务制度，便于快速获得会计数据，为上级相关部门提供有参考价值的会计信息，建立起适应现代的财政制度。作为衡量一家医院管理水平的高低，成本管理尤其重要，它包括成本核算指标完善程度、成本组织构架、制度执行情况、信息系统的配置、成本管控流程、绩效管理考评兑现等方面。向成本要效益，向成本促内涵，是现代医院发展的必然趋势。本文从现代管理的角度，利用现代信息化手段，逐一探讨如何解决医院执行政府会计制度成本核算过程中所出现的问题和困难。

一、当前医院执行政府会计制度成本核算所面临的困惑

第一，政府会计制度具有财务会计和预算会计两个基本功能，根据《预算法》的相关规定，通过加大资产负债的核算范筹，统一各行政事业单位的核算科目口径，根据权责发生制和收付实现制来编制政府财务报告及决算报告，准确地反映部门和单位的家底和预算收支情况，提高会计信息的真实性、实用性和透明度。在政府会计制度中，成本核算描述比较笼统，让医院在执行新制度过程中对于成本核算如何操作产生了迷茫，作为医院管理，成本核算必不可少，作为一道必答题，摆在了医院管理层和财务人员面前。

第二，新旧会计制度之间成本如何转换。原医院成本核算的基础是《医院会计制度》和《医院财务制度》，认为成本管理是医院加强财务管理的必要条件，通过成本核算来促进医院的科学管理，原实行成本管理就是在医院运行中体现以成本为中心的思想。原制度的成本核算方法细分到各科室、按诊疗人次和住院床日、病种等不同的项目为核算对象、并对其考核与绩效工资挂钩。合理控制成本支出，节药医疗资源，提高服务效益。但政府会计制度没有过多的提及，医院成本核算是否沿用原来的成本核算方法，成本核算对象以及成本核算原则是否有所变化，执行政府会计制度后的医院成本如何转换，有何好的更为科学合理的并与政府会计制相匹配的成本核算管理体系，需要医院管理者和财务人员去探索。

第三，原会计制度下进行成本核算的缺陷和不足。原会计制度中对成本核算的依据是权责发生制和以实际成本计价，核算项目和分类过于交杂，重点不突出，精细化欠火侯。成本核算中的一些指标未及时改进，如西药加成率、差价率等。医院成本核算范围未能按照国家医改的要求进行及时调整，把一些应计入成本的内容排出在外，导致成本核算不全面、不准确。如院外医疗活动费用、科室广告宣传、购置常规性资产、无形资产等。

第四，医院管理层对成本管理的关注点与原会计制度下成本核算侧重点有出入。医院人员众多、部门科室设置复杂、成本核算及考核涉及到每个科室每个人之间的利益分配。作为医院管理者，既要执行国家医改政策的大政方针、又要考虑医院的长远发展、随着国家开放社会办医的条件，市场竞争加剧，许多民营医院和私人诊所参加到医疗市场中来，势必对公立医院的病人来源造成冲击，流失部分病人。医院管理者对于成本核算的定义会更多关注从提高医疗技术服务质量、引进专业技术人才、购置高端医疗设备、改善就医环境等硬件投入方面来思量。而原会计制度下的成本核算则是以节约、精简、高效为原则根据医院成本核算体系从成本核算对象、成本核算范围、成本核算指标、成本核算流程、成本核算方法、成本考核等软件方面进行。两者角度不同、对成本核算所产生的积极作用认知不一样，所以在医院执行新会计制度下，结合政府会计制度双功能、双基础、双报告的特点，如何统一管理层对成本核算体系的理解，更好地发挥成本核算的积极作用，有待更一进地探讨。

第五，政府会计制度的预算功能就是对医院一年的收支作统筹安排，反映医院年度预算收支执行结果，以决算报告的形式帮助管理者对其执行情况进行监督和管理。而医院成本核算需要以年度预算为支撑，将设定的成本考核指标与预算的执行情况融合起来，对医院的整体运行情况进行分析、总结、评估。如何利用好政府会计的预算功能和成本核算功能，将两者有机融合，也是医院管理者和财务人员值得思考的问题。

二、医院执行政府会计制下进行成本核算的尝试

医院成本核算的概念。医院成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。医院进行成本管理的目的是全面、真实、准确地反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。

(一)医院成本核算参照旧制度成本核算管理体系，依据新制度财务会计和预算会计功能进行核算处理

政府会计制度的核心是构建政府预算会计和财务会计适度分离又相互衍接的政府会计核算模式，核算的基础不同，功能也不同，所出的报告也不同。医院仍沿用旧制度成本核算所遵循的原则如权责发生制、实际成本计价等。医院实行全成本核算也是新制度所要求的，成本核算的项目包括医院的业务活动费用、单位管理费用、经营费用、上缴上级费用、对附属单位补助费、所得税费用、资产处置费用、其他费用。成本核算仍按传统分法分成临床科室、医技辅助类科室和行政后勤类科室进行核算。将原旧制度成本核算的要素转化为新制度医院全成本核算的要素，这样既便于利用现成的成本核算管理体系又便于实际操作，简化手续。

(二)医院成本核算指标的计算

1.医院成本核算要求

按照国家医改的要求，公立医院要建立科学、精细的成本核算体系。新制度下成本核算要求收集的数据更准确、更全面。如全院的诊次成本、临床科室诊次成本、临床科室实际占用床日成本等核算时所归集的人次和费用数据必须准确，否则核算出来的结果不能反映医院成本的真实情况。政府会计制度信息质量要求政府会计主体不同时期发生的经济业务或事项应当采用一致性的政策，确保口径一致，横向纵向相互可比。现医院成本核算同样要遵循这一原则。

2.成本核算的分摊方法

医疗服务项目成本核算的分摊方法有收入分摊系数法、工作量分摊系数法、操作时间分摊系数法、约当量系数法等方式进行。例如，病种成本核算方法有历史成本法、标准成本法两种，谁优谁劣，难以评判，但以现阶段来说，标准成本法量分摊系数法、操作时间分摊系数法、约当当量系数法，如何选择哪种计算方法，要根据医院的实际情况和资料的归集情况来选择，一经确定不得更改。医院成本核算要结合现阶段医保政策，积极推进按病种付费工作，促进临床路径规范、鼓励开展多发病领域的诊治和提高常见病的治疗，对每个病种按病例来分别制订规范化的诊疗方案，促进临床路径的开展，提高医疗技术水平和临床的治疗效果。

3.加强对医院成本的控制

按照医院财务制度的规定，医院应当建立成本定额管理、费用审核等制度，采取有效措施，控制成本费用支出。在新会计制度下需对原有的成本管理制度重新进行梳理，取其精华，去其糟粕。首先，为加强成本管理，需要调整相应的成本管理委员会成员，成立有专门成本核算岗位，有专人负责。其成本核算岗位的主要职责能满足新会计制度核算要求。其次，对原成本管理制度进行审定，根据新会计制度的特点，有针对性的加以修改完善。如将年度预算目标贯穿到整个成本核算的可控成本里，年终将决算报告与年度预算报告相对比，分析成本核算中可控因素和不可控因素，找到降低成本的切入点。再次，为达到成本核算及时准确全面的特点，及资料多、数据量大、涉及部门多、人员广的情况，进行成本核算的信息化系统进行升级换代。

4.成本控制的具体措施可从以下方面去落实

一是统一全体医务人员思想，加强宣传引导、灌输节约理念、树立成本意识。二是按需设岗、合理控制人力成本，做到减员增效。三是建立消耗材料采购源头控制，建立健全招投标采购制度，做到货比三家，质优价廉，降低成本。四是建立设备采购、工程建设的论证制度、落实三重一大制度，防止暗箱操作，公开透明招投标工作，力争项目效率最大化。五是开展技术改造、鼓励创新、提高工作效率，减少运行成本。六是建立成本控制流程图、落实监督审批程序，做好事前、事中、事后监督管理。七是定期编制成本分析告，采用趋势分析法、结构分析法、量本利分析法等及时分析总结成本变动情况和原因，把握成本变动规律，为医院管理层提供有价值的信息，提高成本效率。八是升级医院的信息系统建设。随着我国互联网、大数据、云计算、人工智能等新技术的快速发展和普及，特别是财务机器人的出现将颠覆现有人们的观念，对于财务工作中基础性的、重复的、规范性的工作直接由机器人处理，更利于对成本核算繁琐复杂的数据进行统计归类汇总，将成本管理推向了“大智移云”时代。

(三)医院成本绩效管理

1.组织对成本指标的考核

为推动成本核算、落实成本目标任务，医院必须制定一套将成本考核与绩效挂钩的绩效分配方案，做到奖惩分明，鼓励成本控制的好的部门，鞭策成本控制差的部门，提高科室和个人对成本控制的主动性。医院成本管理部门要定期或不定期组织对各项成本指标进行测评，并将其结果报与绩效核算部门进行兑现。

2.绩效分配方案设计

可从三方面来设计：一是将成本核算中的重要数值直接列入绩效项目进行核算，体现成本数值对绩效的影响；二是成本核算将所有重要的指标细化到有标准可比、可计分值，便于考核评价，以分值兑现绩效。医院成本管理部门要及时公开反馈考评结果、做到公开公正透明，表扬先进、查找差距，以据服人。三是借鉴现代企业成本管理的先进经验，在保持公益性的基本上根据医院行业特点，在正常运行情况下，按照医院预算收入合理配置运营资源，及时根据预算收入调整资源配置，减少成本黏性的影响，便于成本纵向和横向对比，确保考核指标合理。通过以上措施，可大大提高成本核算效率，同时也有助于各科室加强费用控制、作好预算、降低成本、提高运行效率。

3.兑现成本绩效考核

为促进医院成本管理，实行有奖有惩，同时直接与科室绩效挂钩。做好对成本管控先进科室和人物的宣传报道和经验交流，通过舆论，在医院人人都树立起成本意识，在实际工作中自觉节约，掀起成本管理的良好氛围。

4.新医疗保障制度改革下成本核算的路径

按照《意见》改革的重点是医保的支付体系，目标是在2030年全面建成以基本医疗保险为主体、医疗救助为托底、补充医疗保险、商业健康保险、医疗互助共同发力的医疗保障体系。医保基金做到保基本、保公平和保穷人，充分发挥市场作用，对医保基金实行更严格、更全面、更智能的管理。实现医保治理社会化、法治化、标准化、信息化。医院管理也将走向专业化、精细化。医院必须改革现行科室和个人核算方式，抛弃原靠药品耗材差价来补贴的观念、采用药品耗材集中带量采购，降低成本，同时合法合规提升在医保基金支付的范围内除检查化验外的体现医务人员技术价值的医务性诊疗行为，增加服务患者人次和服务项目，熟悉医保目录下的支付限额、用药量、检查规定、审批权限等，减少违规扣款，就是直接增加医院收入。只有时时考虑成本因素，早行动、早受益，才能在将未来的医疗市场中占有一席之地。

(四)做好应对突发公共卫生事件成本核算工作

根据2003年5月9日国务院令376号公布并实施的《发公共卫生事件应急条例》在政府启动突发公共卫生事件响应期间，医疗机构应无条件服从突发公共事件应急处理指挥部的统一指挥，加强配合、协作，集中力量开展相关的疫情防控救治工作。同时将疫情防护期间对传染源隔离、医疗救护、现场处置、监测检验、卫生防护等有关物资、设备、设施、技术与人员所需经费上报政府申请财政预算专项资金。定点救治医院要加强疫情期间防护物资的统筹调配，全力保障发热门诊、隔离病区、集中医学隔离观察点等一线医务人员和防疫工作者防护物资需求，医用防护用品要重点向疫情防控一线投放使用，最大限度减少医院内感染。

1.强化专项资金临管

规范疫情防控资金使用，强化资金使用预算绩效管理，提高财政专项资金使用效益。一是要建立健全内控制度，对于疫情防控的物资、材料、设备、工程项目的采购、领用、管理等环节，要建立内部控制机制，对于确需紧急采购事项，要按疫情防控采购便利化政策的规定，在保证采购质量和时效的情况下，提高资金的使用效益。二是防控资金要做到专款专用。防控资金必须要用于与疫情直接相关的方面，加强事前、事中、事后的全程监管，完善资金审批程序，严禁挤占、挪用或改变资金用途。三是严控资金使用范围和标准。严禁超范围和标准发放临时补助，要严格发放时间节点、发放对象、认定直接接触待排查病例或确诊病例，诊断、治疗、护理、医院感染控制、病例标本采集和病原检测等工作相关人员身份和参加疫情防控的其他医务人员和防疫工作者身份。严禁使用防控资金超标准改造装修房屋或购置与疫情防控工作无关的设备、器材和物资。

2.做好防控资金台账管理

一是要建立健全防控资金使用明细账和各种物资、设备的验收入库和领用出库手续、工程项目进度和竣工验收手续。收集发票和相关文件、会议纪要等佐证材料，做到手续完备、凭据齐全。二是建立相关数据统计台账，及时登记防控资金用于采购物资、设备和发放临时补助及确诊患者的医疗费用懓况。加强相关资料管理，留存备查。三是做好资金使用申报结算工作，及时向政府和财政部门报告，结算防控资金。

三、结语

从2019年医院执行新政计会计制度以来，采用财务会计和预算会计并存的双功能双基础记账方式，统一核算口径，以便于各部门、各单位的会计信息汇总和横向可比，使政府的财务报告信息质量更加全面和真实。医院执行政府会计制度，更加强调成本核算的重要性，更加注重政府投入的运行成本和社会效率，政府部门运行的职能要求就是简政、高效、便民。医院作为公益性的事业单位，必须在政府会计制度的框架下，向成本要效益，由成本促内涵，提高管理水平，提高医疗服务能力。