我国政府债务审计实践现状、困境与对策

贾云洁 戴晓月

（南京审计大学政府审计学院江苏南京211815）

一、引言

21世纪以来，我国经济迅猛发展，需要政府投资的基础建设和公共事业开始增多，政府债务急剧扩张。尤其是2020年初，新冠肺炎疫情爆发，经济环境受到冲击，财政支出突增，收入减少，导致政府债务情况更加不容乐观。根据财政部公布的数据，截至2020年末，我国地方政府债务余额高达25.66万亿元，政府负债率为45.8%。对比2019年末我国政府债务余额18.46万亿元，政府债务资金增长率达到39%，可见政府债务总量之多，增速之快。根据2018年中国社科院发布的《中国县域经济发展报告》，约15%的市、县债务水平超过了警戒线，形成了地方政府财力与负债数量倒挂的不良局面。以江苏省为例，2020年江苏各地级市中，全口径债务率排在前列的是淮安、镇江、泰州和盐城，债务率均已超过1 300%。这些数据还只是显性债务的量化结果，我国政府债务的另一个重大问题是隐性债务名目众多，监管缺位，难以清查摸底。隐性债务的数量难以确切统计，由此带来的风险无法提前预判和防范，这不仅不利于实现政策目标，还会削弱债务偿还能力，加大债务压力。一旦出现问题，将会对经济市场和社会环境造成巨大冲击。为此，需要积极采取措施来解决债务问题，防范化解债务风险。

党的十九届五中全会强调，要“增强机遇意识和风险意识”“注重防范化解重大风险挑战”。2021年全国审计工作会议指出，2020年各级审计机关共完成对18个省及所辖36个市县的债务审计工作，推动规范举债，加快新增专项债券资金投入使用。可见，政府审计是控制地方政府债务风险的有力手段之一。政府审计作为国家运行的监督系统，应加大对政府债务审计的力度，加强风险防范意识、底线思维，以问题为导向，运用系统性思维分析问题、揭示风险，从体制机制层面寻找治本之策，达到“治已病、防未病”的目标效用。当前，政府债务审计的研究焦点主要集中在审计对象和审计方法上，对隐性债务和债务绩效审计的关注不够，难以为实务开展提供有效的理论指导支撑，政府债务审计实践亟待改进。本文聚焦于政府债务审计实践现状及困境，从完善审计方法模式、强化政府隐性债务审计、重视政府债务绩效审计等方面提出解决策略，进而提高政府债务审计监督效能，为缓解政府债务风险、强化债务风险管理提供有力保障。

二、我国政府债务审计实践现状

在地方政府债务问题日益突出的背景下，审计作为国家经济社会的免疫系统，在识别和判断政府债务管理风险、揭示债务问题、提高债务资金使用效率和制约行政权力等方面发挥着重要的作用。2010年，审计署对地方政府债务审计的相关数据和债务管理情况做出披露。随后，国家在2011年、2012年和2013年对地方政府债务进行了三次大规模的摸底工作，政府债务审计工作得以顺利开展，政府债务存在的问题也逐渐被揭露出来。为了弥补债务审计的政策漏洞，加强对政府债务的监管，各级政府和审计机关出台了很多政策，积极开展债务审计工作，政府融资平台的乱象得到整治，债务风险防范体系不断完善。但是，随着经济的发展，新型融资方式不断涌现，政府债务种类、构成和形式都在不断变化，政府债务审计工作的发展还不能完全跟上政府债务形势的转变。

（一）已建立常态化债务审计机制，但债务专项审计有待推进

在三次全国性的债务审计工作的引导下，各地政府积极开展债务专项审计。在中华人民共和国审计署网站以“债务专项审计”为关键词进行搜索，能找到1 761条结果。债务专项审计致力于债务规模和结构的探索，理清债务存在的问题，分析原因，从而对症下药，为加强债务管理提供参考依据。全国各省市县几乎都被债务审计所覆盖，这是从“0”到“1”的关键突破，也是债务审计工作的重大进步。但同时我们也发现，大部分债务专项审计工作开展时间都比较久远，且集中在三次全国性债务审计期间，近年自行组织债务专项审计的不多，其中大部分是“署定项目”和“省定项目”。各级政府受制于地方利益的考量、审计可用资源和审计理念限制，开展债务专项审计的积极性和主动性、深度和广度都有待于进一步提升，这也是未来审计工作可以进步的空间。

（二）隐性债务审计日渐得到重视，但债务审计体系有待优化

2018年8月，审计署全面开展地方政府隐性债务审计工作，并根据《中共中央国务院关于防范化解地方政府隐性债务风险的意见》和《中共中央办公厅国务院办公厅关于印发〈地方政府隐性债务问责办法〉的通知》，对全国隐性债务审计工作的开展做出指导。根据政策精神，很多省市已率先实现隐性债务审计全覆盖，积极化解隐性债务存量。2019年，在十三届全国人大常委会第十五次会议第三次全体会议上胡泽君审计长做了《关于2018年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》，报告指出，存量隐性债务未制定化解措施的11个地区业已补充制定方案。自此，隐性债务审计工作进入了新阶段。但是，当前隐性债务审计还存在一些问题，如：审计模式停留在传统阶段，没有建立隐性债务风险预警和管理体系等。债务审计的理念、思路模式、内容重点精准把控和涵盖债务全生命周期管理的完整性等，均有待进一步优化完善。

（三）审计结果应用不断加强，但结果公开有待完善

通过债务审计，各级政府能够及时摸清当地债务情况，综合考量自身财力和发展需求，制定合理的发展政策。债务审计结果除了本级政府使用外，还可以为债务审计顶层设计提供参考依据，推动债务审计模式创新和体制改革，规范债务管理。审计结果应用的范围和深度不断加强，是当前债务审计工作成果的体现，也为以后的债务审计工作奠定了基础。审计结果公开是审计接受监督的重要方式，但是由于地方债务审计信息的涉密性和敏感性，其结果公开需要考虑的利益因素较多。在三次全国性债务审计后，债务审计信息公开得到了有效的执行，但此后地方各级政府开展的涉及债务问题的常规审计（如年度预算执行审计）和专项债务审计，其结果公开的比例明显下降，公开信息内容也越来越少，因而，今后如何做到和做好审计结果公开是进一步加强审计结果应用的关键问题。

三、当前政府债务审计实践困境

（一）审计依据不统一，审计力度不够

近年来，财政部和审计署陆续出台完善政府债务审计的法规，各级政府也在各自的职权范围内，结合当地债务实际情况，制定了相关的规章制度。大量规范文件的出台确实对债务审计实践具有指导作用，但也导致对同一个问题的判断出现不同的评价标准，也就是审计依据不统一的情况。

审计力度不足主要体现在以下三个方面：一是债务审计工作开展所依据的相关法律法规没有统一的标准，使得审计人员在制定债务审计方案时缺乏参考，再加上政府债务涉及到举债规模和程序、债务资金管理和使用等诸多方面，相关的法律法规难以及时、全面地做出规划和指引，在审计过程中，债务数据的缺失和失真问题严重，使得审计重点和切入点难以准确把握；二是政府债务审计的实施通常融合在财政审计中，没有构建长期、稳定的地方政府债务专项审计，无法深度审查政府债务，揭露债务问题；三是审计公告中债务信息披露过于保守，关键信息披露有限，量化模糊，导致倒逼力度不够。

（二）隐性债务界定不清，审计质量不高

目前，我国对政府隐性债务的衡量缺乏统一的口径，导致在对隐性债务进行审计时没有一套科学、合理的参照办法，已经成型的隐性债务审计技术和流程换了审计客体就不适用。实务工作中，审计机关针对地方政府隐性债务的审计要依据当下的标准和口径去挖掘，但大多数隐性债务在形成时，会采用各种手段隐藏资金来源和最终走向，在审计时如何界定这些隐性债务，采用什么样的审计技术和流程很大程度上依赖于审计人员的主观判断。这种情况下，审计难度偏大，无疑会对审计质量构成挑战。再者，政府机构设置中没有专门的债务管理部门，也没有明确规定债务管理的职权落实到哪个现有部门，职权界定模糊，导致责任不明确。审计人员在沟通和问责的过程中，无法明确责任主体，信息搜集的完整性和真实性大打折扣，审计质量随之下降。除了这些客观原因导致审计无法深入挖掘隐性债务外，还有部分审计人员存在畏难和从众心理，认为隐性债务审计深挖要耗费大量成本，涉及面很广，不如选择“中庸”策略，“适度”开展；由于隐性债务源头问题较多，全国范围内隐性债务审计工作开展不是很顺利，因而，对隐性债务的审查投入不够，只求完成任务，不求审计质量。

（三）审计内容局限，忽视债务绩效审计

我国政府债务审计起步较晚，进入21世纪后债务审计逐步发展起来，债务绩效审计更是在近几年才得到理论界的关注。从审计工作实际开展情况来看，我国现行的地方政府债务审计模式将重点放在债务置换开展前进行的摸底和统计上，债务审计所做的工作更像是对债务的“认证”，而非审查。这种“认证式”债务审计的关注点往往停留在真实性和合规性上，审计机关主要审查债务资金举借、使用、管理和偿还过程中的程序是否符合规定，旨在摸清债务体量、结构、类型等，以掌握地方债务基本情况，预测和防范债务风险。地方政府受限于预算经费和审计人员的能力、经验，对债务资金的使用效率和效果缺乏关注，缺少对债务偿还能力的评估，审计范围受限。债务资金举借是否必要，举借后是否及时、足额投入项目，资金投入后项目实现多大效益等，这些绩效方面的问题没有在审计程序中得到充分的体现，因而存在审计内容重点涵盖不合理、对政府债务绩效的关注和审计力度不足等问题。目前对领导干部进行的经济责任审计主要围绕政策贯彻执行、当地经济发展、国有资产管理和使用、党风廉政建设等方面开展，涉及政府债务审计时，更多关注是否存在违规举债、债务填报完整性等问题，没有将政府债务绩效问题纳入审计重点关注内容之中。

（四）审计模式定式化，审计思路方法陈旧

近年来，我国审计事业蓬勃开展，审计工作涉及各个领域，对从业人员的要求也不断提高。审计人员不仅要具备专业的审计知识，还要掌握与被审计项目相关的法律、金融、工程等方面的知识。在大数据的背景下，越来越多的数据以电子形式存在，审计人员对计算机的掌握和运用也越来越重要。然而审计人员在债务审计过程中，大部分还是以手工查账、复核勾稽的方式进行，审计思路陈旧。而政府债务信息和资料比较庞杂和隐蔽，用手工查账的方式不仅工作效率低，也难以全面把握，抓住重点。大多数地方政府债务审计中嵌入大数据分析，但其工作模式大都是“数据分析+现场核实”，也就是使用数据分析部分的工作由数据处或审计组中有大数据审计基础的人员进行集中分析，然后将大数据分析结果交给审计组成员进行分散核实的模式。不可否认，融入大数据分析是政府债务审计的一大进步，但是掌握这项技术手段的只有少数审计组成员，其他成员依赖其分析结果实施后续的审计核实程序，容易导致两阶段审计工作的脱节、数据分析时效性不足等问题，且不利于在审计工作中集思广益，发现更多审计疑点。另外，政府债务审计工作重点主要停留在债务资金使用环节，基本都是用债务率、负债率、政府外债与GDP的比率以及逾期债务率这四个指标来衡量政府债务情况。但很多情况下，这四个指标反映的问题并不全面、不及时，审计人员不能根据被审计单位的实际债务情况灵活调整指标，会造成审计结果与实际情况的偏差。

四、政府债务审计困境的应对策略

如何完善政府债务审计，提高审计效率和效果是至关重要的问题。在审计工作中，首先，应初步了解当地政府经济状况和债务状况，重视政府债务机制建立情况，进行宏观定性；其次，根据债务规模和结构中观定量，摸清债务资金举借和偿还渠道，评估债务风险和审计风险点；再次，按照审计对象、审计工作的主要内容和时间划分审计阶段，确定审计重点；最后，聚焦资金使用情况，深入挖掘，进行微观绩效分析。针对政府绩效审计中存在的具体问题，本文认为可以从以下几个方面加以改进：

（一）加强政策衔接与统筹，推动债务审计公开

首先，财政部和审计署作为债务审计的两大牵头机关，其出台的政策和会议精神对各级政府和审计机关工作的开展具有重大的指导意义，二者应以宪法和审计法的相关法律条文为依据，在综合考虑地方政府债务实情的基础上，进行充分的交流与沟通，统筹出台政府债务相关的法律法规。其次，各地方政府，尤其是主管债务的部门，要在深刻理解领会相关法律法规的基础上，在各自的自由裁量范围内结合各地债务情况和债务审计状况，制定相应的规章制度。再次，各级审计机关要对当前存在的政府债务审计的政策进行综合性梳理，明确新旧法律法规的法律效力，及时废止和清退不适用的规定。必要时，审计机关可以以现场会议或者视频会议的形式传达政策精神，以此解决债务审计依据不统一的问题，规范债务管理。最后，审计公开作为审计机关接受社会监督的重要方式，对审计质量的提升能够起到很强的倒逼作用。债务信息虽然具有特殊性，但是还是存在以脱密等方式进行公开的可能性，也可以考虑实行债务审计结果和报告延期公开。虽然延期公开不具有及时性，但是如果贯彻债务审计终身问效问责，也能对债务审计现时工作起到很好的作用，审计力度和质量也能适当提高。

（二）重视隐性债务审计，加强人才引进与培训

目前债务管理工作归口主要在财政部门，同时其他部门中也存在着分散的债务，债务管理权限交叉，统计口径冲突。因此，隐性债务的界定和口径的统一是深入开展审计工作的基础。各级政府要推动设立专门的债务管理部门，建立政府债务信息管理系统，按要求如实填列债务信息，便于进行大数据分析和审计。隐性债务审计作为债务风险管理中至关重要的环节，应引起各级政府的重视，进而将隐性债务审计常态化，推动债务审计整体的发展。

此外，要重视审计人才引进与培训问题，一方面要提高审计人员的专业胜任能力，另一方面要注重职业道德的培养。首先，要广泛吸纳优秀的复合型人才，选拔录用兼具审计和计算机、法律、金融等背景的人才，拓宽审计人员知识面，加强审计队伍建设。其次，针对在岗审计人员，定期开展业务培训和职业道德培训，在培训结束后先进行理论考核，然后在后续的审计工作中加入职业道德评价，考核结果与个人晋升和评优挂钩。还可以召开经验分享会，由先进个人和团体分享优秀的审计工作思路和技术方法，使审计人员克服畏难和从众心理，推动隐性债务审计的发展完善。

（三）拓宽债务审计范围，推进债务绩效审计

对审计机关来说，债务绩效审计可以从债务资金的借、用、管、还四个方面展开，审查举债是否必要、举债额度是否科学；资金流入项目的设置是否合理，追踪项目的经济效益、社会效益以及环境效益；关注债务资金偿还期限，评价债务风险，保障清偿能力。要顺利推进债务绩效审计，需要多主体多维度的共同努力。首先，审计机关作为债务绩效审计的主体，要积极与债务资金管理和使用部门沟通协调，通过资源共享打破信息孤岛和信息壁垒，降低债务绩效审计难度。其次，对各级政府来说，要建立健全相关的法律法规和绩效审计规范，使债务绩效审计在实施过程中有法可依；还可以推行债务绩效审计试点工作，在有审计基础的地区率先开展债务绩效审计，从中发现问题，总结经验，再大范围推广。最后，要将债务绩效审计的结果与主要领导干部的考评挂钩。因为债务的举借和使用与领导决策息息相关，举债是否必要，举债规模是否合理，债务资金使用的效率如何，这些问题很大程度上都取决于主要领导干部判断的准确性和对债务风险的重视程度，通过两者挂钩，促使领导干部谨慎举债、合理用债、科学管债、积极偿债。

（四）优化债务审计模式，创新审计思路方法

科学、系统的债务审计模式是解决审计力度不足、审计方法和思路落后等问题的有效途径。完善地方政府债务审计模式可以从审计目标、审计主体和对象、审计程序和方式、审计评价指标以及债务风险预警机制五个方面入手，强化多部门联动、多种方法结合。审计机关要根据地方政府不同的债务形势和目标，确定具体的审计程序和方法，设定审计评价指标，不能只是简单模仿同级政府债务审计模式。针对隐性债务，要建立信息共享机制，加强追踪，可以由地方人大主导，形成各监督部门共同参与的审计监督联动机制，从而及时、有效地挖掘隐性债务，防范债务风险。审计方法选用不同，审计结果很可能随之产生差异，审计质量也会波动。在审计分工时，可以按审计项目和审计小组分工，也可以按照政府债务的区域和投资的行业进行分工。针对地方政府债务审计的取证方法，要强化债务统计表的核对力度，多维度债务取证，并且充分利用以往审计结果。要重视审计人员电子数据分析实际操作能力的培养，尽量使审计组大多数成员都能独立进行数据分析，发现更多审计疑点，提供更丰富的审计思路。此外，还要加大对信息系统的建设和投入，加快审计流程信息化，在扩大债务审计覆盖面的同时降低人为因素的干扰。

五、结论与展望

受经济发展、政治体制等多种因素的影响，我国政府债务规模庞大，债务审计也应运而生。目前，债务审计工作逐渐受到重视，取得的成果也非常显著。但债务管理和债务审计所依据的法律法规仍存在一些交叉和空白，审计人员在实施债务审计时无所适从，难以深入；隐性债务概念、权责界定不清，增加了债务审计的工作难度，影响审计质量；债务审计范围局限于对债务资金的合规性审查，忽视债务绩效审计；政府债务审计思维定式，债务评价指标固化，审计中的大数据分析能力不足。这些问题都阻碍着政府债务审计的深度开展。针对我国政府债务审计实践现状及困境，应加强政策衔接与统筹，推动债务审计公开；重视隐性债务审计，加强人才引进与培训；拓宽债务审计范围，推进债务绩效审计；优化债务审计模式，改进审计思路方法。

总体来看，我国政府债务率虽然暂时还未越过安全红线，但债务风险不容小觑。强化政府债务审计是防范化解政府债务危机、实现可持续发展的关键举措之一。只有聚力提升政府债务审计质量和监督效能，才能更好地助推提高政府债务资金使用绩效，降低债务风险，打好防范化解重大风险攻坚战。