基于作业成本法的高校教育成本核算研究

黄秀颖 彭燕（副教授）

（北京信息科技大学经济管理学院北京100192）

为满足建设教育强国的需要，培养更多社会所需的人才，国家逐步加大了对高校财政教育经费的投入。然而，我国高校目前尚未形成统一的成本核算管理体系，难以提供对高校监督和管理有参考价值的成本信息，很可能导致经费投入过剩、教育资源浪费等问题。因此，合理选择成本核算方法、构建高校成本管理体系就成为加强高校成本核算、提高财务管理水平的重要课题。

一、应用作业成本法核算高校教育成本的可行性分析

作业成本法（ABC法）是一种以作业为基础的成本计算方法，其产生是为了合理而准确地将间接费用进行分配。而实际发生的高校教育成本除与培养学生相关的人员成本、教学和科研费用等直接成本外，还包括学生管理、行政后勤等辅助教学活动的间接成本。因此，从高校的实际情况、政策制度环境等来看，作业成本法在高校运用具备较强的可行性。其运用不仅有利于高校更清晰地进行成本核算，还便于高校合理制定收费标准，提高高校管理水平。

（一）相关制度准则的出台为高校成本核算提供了基础

新政府会计准则提出，政府会计采用预算会计与财务会计并行的“双核算”制度，引入了权责发生制，新增了“费用类”会计科目，使高校更容易将教育成本进行归集和分配。同时，财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》，其目的在于加强事业单位成本核算工作，为高校构建成本核算体系做好了准备。

（二）高校间接费用所占比重较大

高等教育具有各部门协调统一程度高、资源共享性强等特点，使得其各项支出具有综合性，这便出现了高校教育成本中直接归属于学生的直接费用少而间接费用多的现象。而作业成本法一般较多用于企业间接费用的分配上，并且成效显著，因而高校教育成本核算可以借鉴企业，通过作业成本法来实现对教育中所发生支出的有效处理。

（三）高校组织结构清晰

高校的组织机构条理性较好、层次分明，横向之间保持平行关系，纵向之间职能关联程度大、等级清晰，有利于支出和费用按照各部门、各项目划分，同时也有利于寻找有效的资源动因和作业动因。

（四）高校技术条件充足

若想使作业成本法能够适用于高校的成本核算，还需要其具备一定的技术条件。当前，我国众多高校满足一定的信息化系统条件，且校内各类技术和知识人才众多，为高校利用作业成本法进行教育成本核算提供了充足的保障，同时也可以为高校进行成本信息系统的自主研发提供技术支持。

二、基于作业成本法的A大学教育成本核算

（一）A大学基本情况介绍

A大学是一所以工学为主，兼有管、理、经、文、法等学科大类的市属重点建设高校，下设64个科研机构，13个学院。目前有40个本科专业，以及硕士学位授权，其中一级学科点13个，二级学科点43个。截至2020年，学校共有教师966人；在校生16 415人，包括本科生10 743人，硕士研究生1 963人，国外留学生144人，成人教育学生3 414人。

（二）确定教育成本核算的基本要素

1.明确成本核算对象。由于教育成本的主体是学生，因此以A大学的学生作为核算对象来应用作业成本法更为合理。为使核算出的成本结果更加准确，可以根据成本分析和管理所需要的成本信息类型将学生进一步细分。本文主要研究作业成本法在不同学院的全日制本科学生中的教育成本核算应用，因此，选择不同学院全日制本科生作为成本核算对象。

2.明确成本核算期间。在作业成本法下，制造业企业的核算期间与产品的生产周期一致，因此，在应用作业成本法进行A大学作业成本核算时，可类比该原则。由于A大学的政策规定为每学年初对学生的学费以及住宿费等进行收缴，故为统一起见，以学年作为成本核算期间更为合适。

3.明确成本核算内容。高校的教育培养成本通常包括人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出以及固定资产折旧。其中，与人才培养内容无关的费用和支出，不应纳入教育成本核算内容。故而A大学具体的成本核算内容大体包括：A大学教职工的各项薪酬支出（含基本工资、津贴补贴、奖金、社保缴费等）；与学生教学相关的科研支出（与学生教学无关的科研支出应予以剔除）；公用支出（主要包含办公费、印刷费、水电费、交通费、物业费、培训差旅费等）；对个人和家庭的补助支出中扣除离退休费、抚恤金、退职（役）费、救济费、子女学杂费等支出的剩余部分（包含办公费、水电费、物业管理费、工会会费等）；固定资产折旧。

（三）作业划分、建立作业中心和确定作业动因

1.作业划分。A大学的主要职能是进行教学，其次是承担科研任务。本文只针对教育成本进行研究，暂时不将科研工作纳入研究范围，由此将作业划分为主要作业（即直接参与教学的作业）和辅助作业（即为学生提供服务但不直接参与教学的作业）。其中，主要作业包括课程教学、课程设计实验、校内外实训、毕业实习、毕业论文等；辅助作业包括学生档案管理、图书管理、学生补助、党务工作、资产管理、物业服务等项目。

2.作业中心的建立。作业中心就是相似或相关作业的集合体。为方便核算，同时又能合理分配成本费用，作业中心将根据A大学的部门职能建立。考虑到各职能部门作业内容的性质及特点，具体划分如表1所示。

表1 作业中心划分表

3.作业动因分析。在对A大学的作业动因选择上，应该注意到作业驱动因素与作业本身及其成本之间的因果关系，从而针对A大学的五个作业中心确立作业动因。对于教学活动中心而言，不同学院发生的教学支出可以直接追溯，并计入到各学院的教育成本中；教学辅助作业中心、学生管理作业中心和行政管理作业中心是针对全部的学生群体进行的相关管理工作和服务，故直接采用实际学生数作为作业动因更为合适；后勤管理作业中心由于综合性较强、涵盖范围较广，按照实际学生数占A大学总人数（学生数和教职工数的总和）之比来分配作业更为恰当。

（四）确定资源项目和资源动因

1.高校作业资源分类。按照我国高校的实际运作情况，资源可以进一步分成三类。首先是终结资源耗费，可以直接对应到成本最终的分配对象学生，如与学生补助相关的支出。其次是作业专属资源耗费，该类资源只对应某一特定的作业，可直接归集到相关的作业中心，如用于行政办公的一部分公用性支出和固定资产折旧。最后是混合资源耗费，在发生耗费时会涉及到多个作业环节或多种成本对象，是A大学在教学活动中所发生的间接费用，具有一定的综合性，如公用支出中的水电费、交通费等，需先对其进行合理分解，再进行分配。

2.资源动因分析。确定出适合的资源动因是将种类众多的资源合理分配到作业中心的前提。对于在编教学人员的薪酬，由于A大学的教师同时兼具教学和科研两种作业类型，因此将教学任务量所占教学与科研任务总量之比确定为资源动因，从而更方便对其薪酬进行分配。考虑到A大学信息获取的可行性，对于A大学学生在校期间所发生的水电费、供暖费等间接费用，按照师生的总人数分摊水电费、按照占地面积分摊供暖费更为合理，同时由于部分学院和专业的特点所在，其专门设定的实验基地、实验室等也需要耗费大量水电，则该部分水电可直接计入相对应的学院中。对于行政人员薪酬、对学生的补助、固定资产的折旧等耗费，则可以直接归集到相应作业中心。

（五）A大学教育成本核算模型

本文结合以往学者的有关研究成果，对A大学进行教育成本核算模型的搭建，如下页图1所示。其中，有一部分对学生的补助（如奖学金、助学金等）只面向特定类别的学生，故而可以直接归集分配给对应的成本对象；对于与教学相关的科研支出，可直接计入到教学活动中心；对于培训费、材料费、办公费、咨询费等资源耗费，可以依照个人报销单等财务凭据追溯到费用发生的具体部门，再根据部门归属到相应的作业中心。

图1 基于作业成本法的A大学教育成本核算模型

1.根据资源动因将资源分配给作业。首先，应对A大学中不同学院全日制本科生所耗费的混合资源项目及资源动因进行分析整理，其主要包括公用支出中的水电费、供暖费、物业管理费等间接费用，形成混合资源分配表，如表2所示。

表2 混合资源分配表

表2中，资源分配率计算公式如下：

对于应归集到各作业中心的混合资源数量，可按照公式进行计算，如：

将计算出的结果进行整理，得到资源动因数量分配表，具体内容项目如表3所示。

表3 资源动因数量分配表 单位：元

接着，根据计算出的混合资源的分配率可以将上述资源分配至各作业中心，同时也将专属的资源消耗计入到对应的作业中心中，得到资源耗费情况分配表，如表4所示。

表4 资源耗费情况分配表 单位：元

表4中，部分资源无法直接将全部耗费计入相对应的作业中心，应该将其按照适当比例折算出的结果予以计入，需要进行折算的项目如下：

此外，公用支出应计入各作业中心的金额计算公式为：

2.根据作业动因将作业分配给成本对象。首先，根据图1列示出的作业动因，同时结合表4所应计算出的各个作业中心的作业成本，可以计算作业成本分配率，并编制作业成本分配率计算表，如下页表5所示。

表5 作业成本分配率计算表

表5中，按照后勤管理中心的作业动因计算出的归属于教育成本的作业成本计算如下：

接着，根据成本对象所消耗的作业量和利用表5计算出的作业成本分配率计算不同学院全日制本科生的教育成本，并编制出作业成本计算表，如表6所示。

表6 作业成本计算表 单位：元

表6所需要用到的计算公式如下：

根据以上有关资料，即可以计算出作业成本法下A大学不同学院的全日制本科生的生均教育成本：

其中，约当学生数应按照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》进行计算，本科生、硕士研究生、国外留学生的权数分别为1、1.5、3，计算公式如下：

三、对A大学实施作业成本法的思考

（一）加强对作业成本法的研究与培训

目前，我国尚未建立和实施统一的高校成本核算与管理体系，其主要原因之一是高校主管部门和高校对成本管理的重要性认识不够、教育成本核算意识有待加强。为做好A大学使用作业成本法进行教育成本核算的准备，一方面，财务处应深入对作业成本法的理论研究和专业培训；另一方面，A大学可通过举办展览、讲座等形式向教职工和在校生普及成本管理知识，使其树立成本意识。

（二）应用作业成本法进行作业价值分析

作业成本法的目标不仅在于对成本进行合理准确的核算，更重要的是在核算过程中通过分析判断各种作业的价值，从而最大程度减少不增值作业，同时使低增值作业达到最小，以此降低成本，提高成本效益。因此，从基于作业成本法建立的核算模型中可以看出，各大作业中心中都包含有消耗大量人力资源的低增值作业，而这些人力耗费可通过采取措施加以改变。如A大学可以调节教职工的人数，降低在编人员在教职工中所占比例、精简机构、控制人员费用等，或是通过技术取代劳动力等办法降低成本，使得教辅管理、学生管理、行政管理、后勤管理等中心的低增值作业的成本达到最低，使组织结构得到优化。

（三）建立基于信息化基础上的成本信息系统

作业成本法是一项庞大的系统性工程，在高校教育成本核算中若想得到实际应用，还需要借助信息化系统来完成。目前，会计信息系统以及相关会计电算化软件已经在高校和企业单位中被广泛应用，为财务会计的核算提供了极大的便利。故而，A大学可利用理工科院校的优势，尝试运用技术进行成本信息系统的开发，或者不断优化当前所使用的财务软件，将多项费用纳入到成本中，从而使成本费用得到合理归集，初步建立信息化水平下的教育成本核算体系。