解决纳税调整环节会计审计问题的思考

王凯涛 中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）天津分所

随着国家税收体制的逐步完善，以及对征税管控力度的持续加大，企业必须做到依法申报各项税种，不得出现逃漏税违法行为。企业税收管理是企业规避涉税风险的重要管理手段，财务人员应将企业所得税汇算清缴作为税收管理的重点，强调纳税调整的合法操作，这要求会计审计人员必须认清税务与会计之间的差异，根据税法规定对相关会计核算内容进行调整，准确计算应纳税所得额，杜绝出现纳税调整漏项，从而保证企业合法经营、依法纳税。

一、纳税调整环节产生的会计审计问题

税法与会计准则在核算同一经济业务时，因两者遵循的核算原则、计算口径、确认时间等方面存在明显差异，所以可能会导致处理结果有所不同，税务核算与会计核算出现一定程度不同，即税会差异。纳税调整是解决税会差异的有效手段，若企业财务会计人员处理不当，则会增加企业未能依法缴纳所得税的风险，严重时需要承担逃漏税的处罚。对于会计审计工作而言，企业会计账务处理时部分纳税调整事项尚未纳入到会计核算体系，所以会增加审计人员的会计审计难度。

二、解决纳税调整环节会计审计问题的建议

(一)完善相关准则规定

1.完善企业会计准则。为保证企业所得税纳税调整环节的会计审计有执行依据，建议在《企业会计准则》体系中增加《税务会计》内容，明确纳税调整的具体操作事项，并将税务会计定义为会计体系中的又一大分支，以促进会计审计工作规范化开展。

2.出台审计准则。当前，会计审计工作对纳税调整审计尚未形成一套完整的审计准则，所以建议有关部门尽快出台纳税调整审计准则，规范会计审计程序，提高审计人员对纳税调整事项审核的重视程度，进一步保证企业依法纳税。

(二)提高纳税审计风险意识

会计审计人员要提高风险意识，在实际工作中严格遵循合法、合规、客观、公正的原则开进行企业所得税纳税调整审查[1]。会计审计应全面收集企业以往纳税记录，对企业税负比例、纳税额变化以及同业税负进行分析，并结合企业现阶段的经营业绩与财务状况，分析纳税调整事项的合理性，规避重大税务舞弊风险。同时，会计审计人员要得将纳税调整作为年报审计的重点内容，全面掌握税务、财务方面的知识，提高审计工作质量。

(三)明确纳税调整审计关键点

1.视同销售纳税调整审计。从税务层面来看，视同销售取得的收入确认为纳税收入，但是从会计处理层面来看，不确认为会计收入。在会计审计中，要重点审计收入类项目的纳税调整，准确识别出视同销售部分，避免出现漏项。税法规定，对用于职业福利、商业赞助、公益或非公益捐赠以及商品销售折扣等业务中的企业产品与服务，要遵循视同销售的处理方式纳入到所得税应纳税所得额的计算范畴[2]。根据这一规定，会计审计人员要重点审查视同销售事项是否纳入所得税计税范围内，并根据账面成本确认视同销售成本，两者差额用于调整应纳税所得额。

2.职工教育经费纳税调整审计。根据会计准则规定，此项经费按照企业2.5%的工资总额计提。但是，从税法层面来看，税法要求税前扣除的职工教育经费最高不超过工资总额的2.5%，超出部分需要在以后年度结转处理，同时还要对经费延期核算带来的时间差异作为纳税调整事项[3]。在会计审计时，审计人员要准确界定职工教育经费的范畴，如，企业职工在职期间为取得学位参与学历教育而支出的费用，不属于职工教育培训经费，不允许在应纳税所得额中扣除。在会计实务中，部分企业高管参加MBA、EMBA学历教育会向财务部门报销费用，这部分费用较高，在会计审计时要按照税法规定审核这部分费用是否超过税前列支标准，超出部分要在以后纳税年度中结转。

3.业务招待费纳税调整审计。根据税法规定，纳税人在提供真实有效的费用票据前提下，企业允许税前扣除60%的业务招待费实际发生总额，但是扣除部分最高上限为当年5%销售收入总额。这里的销售收入涵盖按照视同销售原则确认的收入。在业务招待费的纳税调整中，要根据税法规定，对企业业务招待费的确认额度进行审核，检查是否对超出税法规定的部分作出相应项目调减处理，避免企业出现涉税风险。

4.广告费和业务宣传费纳税调整审计。我国财政部、税务总局于2020年印发的《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》中指出，此项费用税前扣除划分为三档扣除上限标准，第一档针对一般类型企业，扣除上限为15%销售收入；第二档为化妆品、医疗、饮料(不含酒类)类制造企业和销售企业，扣除上限为30%销售收入；第三档为烟草企业，不允许企业在税前扣除此项费用。如果实际支出超过最高限额，则允许在以后年度结转。在会计审计时，审计人员要确定企业所属行业类别，根据不同行业的税法适用标准审查广告费和业务宣传费纳税调整是否符合规定。

5.职工福利费纳税调整审计。根据《企业财务通则》中规定，企业列支的职工基本医疗保险、补充医疗保险、职工医药费、职工食堂、医务室集体福利支出等项目，直接计入成本，无需按照14%工资总额计提职工福利费。但是，税法对职工福利费的计入标准有所不同，要求职工福利费按照计税工资的14%部分准许税前扣除，超过部分不允许当年扣除。会计审计在纳税调整环节审计时，要关注职工福利费税前扣除是否符合税法要求，依法处理税会在福利费核算上的差异，做到依法纳税。

6.公益性捐赠支出纳税调整审计。为实现税法与《慈善法》的对接，税法对捐赠支出中的公益性捐赠部分作出具体规定，准许企业在发生公益性捐赠支出时，在当年的应纳税所得税中扣除年度利润总额12%以内的部分，超出限额部分准许在以后三年内扣除。在会计审计中，审计人员在审查公益性捐赠支出扣除部分时，还要结合考虑最新颁布的税收政策，根据实际情况确定扣除部分[5]。如，我国财政部、税务总局于2020年颁布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》中指出，企业只有向国家机关指定的公益性组织捐赠用于肺炎疫情的物资，才能允许税前扣除。会计审计人员要审核企业这部分捐赠支出时，要审核企业是否取得相应的捐赠接收函作为记账凭证，不允许在无任何凭据之下扣除这部分费用。

7.资产减值准备纳税调整审计。根据企业所得税法规定，除金融、保险、证券、期货、中小企业信用担保机构之外，其他类型企业的各项资产减值准备支出不得在税前扣除。在会计审计中，审计人员要审查存货跌价准备、在建工程减值准备、长期股权投资减值准备、无形资产减值准备、固定资产减值准备等科目，如果相关资产价值得以恢复，则要对计提的减值准备金予以转回。如果已确认为损失，则不允许在以后会计期间内转回。在企业所得税申报表中，会计审计人员要审查《纳税调整项目明细表》第32行，因资产处置、报废、盘亏等原因计提的减值准备，不能列入到该行的项目中，这部分内容不属于回转的资产减值准备。

8.补充养老保险医疗保障费用纳税调整审计。根据税法规定，企业为受雇员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，准许税前扣除部分为职工工资总额的5%，超出5%的部分不允许扣除，需要进行纳税调整。会计审计人员在审计这部分费用时，要对准许扣除的费用限额进行计算，如果实际支出超出限额，则要对应纳税所得额进行调增处理。

三、结语

总而言之，在企业所得税的纳税调整中，会计审计人员要准确识别税法与会计准则在核算同一经济事项上的差异，将视同销售、职工教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、职工福利费、公益性捐赠支出、资产减值准备、补充养老保险医疗保障费用作为审核重点，依照税法规定对上述应税项目进行纳税调整。