中小会计师事务所开展司法会计鉴定业务的经验总结

李兴国

司法会计鉴定是指依法取得有关司法会计鉴定资格的鉴定机构和鉴定人员受司法机关或当事人委托，运用会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和等手段对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行检验、鉴别和判断并提供鉴定结论的活动。随着我国全面依法治国方略的实施及市场经济的推进，现实生活中出现了很多涉及财务会计及经济价值金额的法律争议案件，需要第三方提供客观公正的司法会计鉴定结论来对争议事实予以认定。会计师事务所是执行司法会计鉴定业务的重要机构。国办发［2009］56号文中支持中小会计师事务所拓展的新业务中就包括了司法会计鉴定业务。以下以A会计师事务所为例，总结中小会计师事务所开展司法会计鉴定业务时应注重的流程风险控制、证据收集、鉴定报告出具等几项业务经验。

一、案情及相关法律规定

福州A会计师事务所成立于2000年，至今已运营20年，是一家以福州区域市场为主的小型会计师事务所。自成立以来，为了应对日益激烈复杂的市场竞争，推进事务所稳步成长，该所结合自身执业人员优势，着力尝试拓展司法会计鉴定业务。尤其是近年来，随着行业主管部门对中小会计师事务所拓展新业务的政策扶持，该所承办了一系列涉及股权争议、民间非法集资、网络赌博诈骗、职务侵占等典型的经济犯罪案件司法会计鉴定业务。以下就以该所近年承办的一起涉嫌侵犯商业秘密的司法会计鉴定业务为例，总结中小型会计师事务所在承办相关业务时的有益经验。

A会计师事务所接受当地司法机关委托，负责对一起涉嫌侵犯商业秘密案件的侵权金额进行鉴定。据司法机关介绍，这是当地首起引入会计师事务所作为专家证人进行鉴定的侵犯商业秘密案件。该案基本情况如下：

甲公司是一家从事高端机械设备生产的制造公司，在业界具有相当名气，其自主研发设计了一款同行业独有的智能化食品包装设备，该款设备含单杠和双杠两种型号。其中双杠型号须投入更多的材料。对这款设备的组合材料及生产工艺流程，甲公司有专门的技术图纸，并采取了相应的保密措施。吴某原是该公司一名技术人员，有机会接触到上述图纸，在该公司就职一段时间后即离职，之后与他人合作创办了另一家设备制造公司（以下简称“乙公司”），生产销售与甲公司同款的智能化食品包装设备，导致甲公司原有的客户群流失。一年多后，甲公司察觉了这种情况，当即向司法机关报案，司法机关以涉嫌侵犯商业秘密立案，对吴某及有关人员采取了强制措施，并委托A会计师事务所进行鉴定，以期对本案金额作出鉴定，从而为后期司法机关审查起诉及庭审阶段提供有力的证据。

根据《中华人民共和国刑法》第二百一十九条规定，侵犯商业秘密罪，是指以盗窃、利诱、胁迫或者其他不正当手段获取权利人的商业秘密，或者非法披露、使用或者允许他人使用其所掌握的或获取的商业秘密，给商业秘密的权利人造成重大损失的行为。犯罪主体是一般主体，既包括自然人，也包括单位。根据2010年5月7日《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第七十三条规定，侵犯商业秘密，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:(一)给商业秘密权利人造成损失数额在五十万元以上的；(二)因侵犯商业秘密违法所得数额在五十万元以上的；(三)致使商业秘密权利人破产的；(四)其他给商业秘密权利人造成重大损失的情形。以上是本案应参照的主要法律依据。

二、司法会计鉴定过程及结论

参照上述法律规定，对于甲公司举报的这起吴某涉嫌侵犯商业秘密案，司法机关需要会计师事务所鉴定的是吴某所创办的乙公司涉案金额是否达到法定立案追诉标准。结合本案实际情况，司法机关要求对如下两个方面的金额进行鉴定，一是乙公司对商业秘密权利人甲公司造成的损失数额多少、是否在五十万元以上;二是乙公司因侵犯商业秘密违法所得数额多少，是否在五十万元以上。以下就围绕这两个方面来分别阐述。

（一）乙公司因侵权给甲公司造成的损失数额

对于侵犯商业秘密对权利人造成的损失如何具体计算认定，现有的刑事法律和司法解释没有明确的规定。结合本案案情，会计师事务所查阅了大量资料，并与司法机关、律师反复沟通。最终，基于审慎公正合理原则，参考北大法宝网中的同类法院判例，商定以甲公司在被侵权期间每台相同型号设备的净利润乘以乙公司在此期间销售上述型号设备的数量来确定甲公司的损失数额。其中，销售数量较易认定，根据司法机关提供的当事人笔录、销售合同、银行流水对账单据等资料，事务所确认乙公司在上述期间内销售相同型号的设备共31台。较为复杂的是甲公司在被侵权期间每台相同型号设备的净利润。根据财务核算原理，欲求得前述净利润，需要确认甲公司销售该型号设备的销售营业收入、销售成本、应分摊的税费及三项期间费用。

根据审核，甲公司在被侵权期间共计销售前述智能化食品包装设备37台。其中双杠型号27台（乙公司生产销售的就是该型号），合同金额为5,175,000.00元。单杠型号10台，合同金额为1,800,000.00元。以上37台合同总金额为人民币6,975,000.00元，账面体现的不含税销售总额为6,268,317.17元。据此，可算出每台双杠型号的平均不含税销售价格为172,247.66元。以上数据根据甲公司提供的销售合同及销售发票等审核得出，和甲公司经审计过的财务报告比对一致。另外，根据甲公司相关账册资料，并基于配比分摊原理，求得每台设备应分摊的税费及三项期间费用合计为24,791.38元。

此时，最核心的是要确定甲公司上述型号设备的销售成本。这是一个较为复杂的问题，需对甲公司的成本核算和结转方法，以及该设备技术层面的成本构成要素有一个深入了解。事务所通过审核，发现甲公司在被侵权期间共计生产销售智能化食品包装设备37台，其中双杠型号27台，单杠型号10台。而乙公司生产销售的只是其中的双杠型号。为此，事务所项目组必须分清双杠型号和单杠型号的不同生产制造成本，由此算出的甲公司双杠型号设备的销售净利润才有真实可信性。然而，审核中事务所项目组发现，甲公司原来对这款智能化设备的成本核算较为笼统，只是分批次结转核算，并未明确分开核算双杠型号和单杠型号的制造成本。为此，项目组又经过司法机关协调，深入甲公司的生产车间和技术部门，取得这些设备的一手生产图纸及技术参数及相关工时记录，经过与甲公司财务、生产技术部门的比对核算，最终测算出双杠型号比单杠型号每台的制造成本多14,552.17元。根据该差异条件，最后计算得出甲公司在被侵权期间内每台双杠型号设备的平均制造成本为110,973.05元、净利润为32,918.82元。

乙公司在涉嫌侵权期间内销售相同型号的设备共11台，按前述每台净利润32,918.82元计，涉嫌给甲公司造成的侵犯商业秘密损失计1,020,483.42元。根据2010年5月7日《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第一条规定，乙公司的行为已达到了刑事案件立案追诉标准。

（二）乙公司因侵犯商业秘密的违法所得数额

对于侵犯商业秘密案件中侵权人违法所得额如何具体计算认定，现有的刑事法律和司法解释同样没有明确的规定。也就是说，这个违法所得，是指违法销售额，还是违法销售的毛利和净利，抑或仅指违法销售已收回的款项(不含已售未收款)，没有明确的规定。结合本案案情，事务所项目组查阅了其他司法会计案例，基于审慎公平公正合理原则，拟定以乙公司在涉嫌侵权期间销售相同型号设备的毛利来确定其违法所得额。

为了求得上述毛利额，需要确定乙公司的销售收入和对应配比结转的销售成本。其中，乙公司销售收入比较容易确定，根据司法机关提供的当事人笔录、销售合同、银行流水对账单据等资料，事务所项目组确认乙公司在上述期间内销售相同的双杠型号设备共31台，每台含税销售价格为180,000.00元（增值税率为13%），据此，可测算出每台不含税售价为159,292.04元，以上31台合计销售收入为4,938,053.10元。另外，根据司法机关提供的乙公司银行对账单据显示，乙公司已通过对公银行账户收回上述销售款共计人民币1,671,317.00元。

然而,如何确定乙公司销售上述设备的销售成本却是一个较为棘手的问题。因为，作为一家由涉案人吴某私人创办的公司，乙公司财务核算较为混乱，从司法机关扣押提供的可供审核资料看，乙公司的账本及会计凭证不完整，在生产成本及销售成本的归集结转方面未按企业会计准则及相关会计制度进行准确配比核算，无法真实完整体现上述型号设备的销售成本。参照《税收征管法》第三十五条以及《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；税务机关有权核定其应纳税额。”核定时，税务机关可参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平核定，或按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定。事务所项目组通过查询，发现这款智能化食品包装设备国内只有甲公司在生产，在同行业中可以说是独一无二。除乙公司涉嫌侵权在生产外，全国找不到第二家企业在生产这款设备。且甲公司自成立至被侵权期间的成本核算总体上较为连贯扎实，且之前每个会计年度均业经其他会计师事务所审计确认。综合上述因素，基于可比性和合理性原则，事务所项目组最终商定以甲公司在被侵权期间生产该款双杠型号设备的平均制造成本来比照核算乙公司的销售毛利润。

根据前文所述，甲公司在被侵权期间内每台双杠型号设备的平均制造成本为110,973.05元。以该成本数据为基础，乙公司在上述期间内销售相同的双杠型号设备共31台，每台不含税售价为159,292.04元，由此求得乙公司在涉嫌侵权期间销售31台相同型号设备的毛利为1,497,888.55元。根据2010年5月7日《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第二条规定，乙公司的行为亦已达到了刑事案件立案追诉标准。

三、司法会计鉴定业务经验总结

通过上述案例分析，结合笔者调研梳理的会计师事务所近年来承办其他司法会计鉴定业务的经验，笔者以为，在当前市场竞争愈发激烈、监管日趋严格的大环境下，中小会计师事务所承办司法会计鉴定业务时，应着力处理好如下三个方面问题:

1.储备培育适格的司法会计鉴定人才团队。人才资源是第一资源，是中小会计师事务所在激烈的市场竞争中立足发展的基础。司法会计鉴定业务错综复杂，涉及的案件纠纷领域可谓疑难杂症一应俱全。因此，要求会计师事务所鉴定人员本身要具有相对完备的专业知识结构及过硬的执业技能，能够从容应对处理各类案件。这些执业人员要通晓会计、审计、实体法律、诉讼证据及司法活动流程，通过运用法律、审计、会计基础理论和知识,结合证据学以及其他调查技术,进行专业分析和判定,进而得出可供司法机关及其他当事人在法庭上作为证据的第三方鉴定意见。因此，要求执业人员不仅具有跨学科的专业知识，还要有丰富的审计鉴定实务经验及必要的诉讼应对技能。为此，中小会计师事务所应结合自身实力，通过外部培训、内部培养、鼓励执业人员参与注会及法律职业资格考试等多种途径，储备培育适格的司法会计鉴定人才团队，为开展新时期司法会计鉴定业务奠定坚实的人力资源基础。

2.遵循执业准则要求，合理评估鉴定风险，审慎规范地办理业务受托流程手续。司法会计鉴定业务的涉案当事人通常争议较大，矛盾突出，承办过程中鉴定人员要承受各方压力，最终鉴定结果一般还要到法庭上接受各种质询发问，可以说每一个环节的挑战及风险都很大，稍有不慎都会招致法律责任。因此，中小会计师事务所必须根据《注册会计师法》及执业准则要求，本着量力而行、宁缺毋滥、安全第一的原则，对所洽谈承接的每一单鉴定业务，要深入调查了解，合理评估鉴定风险。为了得到有价值的评估结果，不能仅采用定性描述这种较为空泛苍白的方法，有可能的话宜进行适度的定量分析，通过采集相关的指标、数据，据此测定出一个可信的风险评估值提交事务所风控委员会讨论决定。经事务所风控委员会审议后如认为风险可控、业务可以承接，项目组应根据执业准则要求及事务所质量控制制度，不折不扣地办理受托流程手续，尽可能详尽地与委托方沟通承办业务所需要的鉴定资料及其他保障条件、受托承办时间、鉴定费用等关键事项。在此基础上，签订严谨详尽、公平合理的业务约定书，籍此降低执业风险，维护自身正当权益。

对于侵犯商业秘密案件中侵权人违法所得额如何具体计算认定，现有的刑事法律和司法解释同样没有明确的规定。也就是说，这个违法所得，是指违法销售额，还是违法销售的毛利和净利，抑或仅指违法销售已收回的款项(不含已售未收款)，没有明确的规定。结合本案案情，事务所项目组查阅了其他司法会计案例，基于审慎公平公正合理原则，拟定以乙公司在涉嫌侵权期间销售相同型号设备的毛利来确定其违法所得额。

3.牢固树立风险和质量控制意识，客观公正出具鉴定报告。司法会计鉴定结论事关重大，会极大影响司法机关对法务纠纷案件的审理裁决。错误或失实的司法鉴定结论,可以说“损人又害已”，会严重损害涉案当事人的切身利益，危害会计师事务所的执业声誉，并招致行业主管部门对会计师事务所的问责处罚。所以，牢固树立执业风险和质量控制意识，客观公正地出具鉴定结论显得尤为重要。中小会计师事务所切不可为了暂时的业务收费而出具虚假违法报告。在办理司法会计鉴定业务时,鉴定人员应当严格遵守执业规范和职业道德规范，始终格守独立、客观、公正的执业操守。在具体鉴定实务中，应以事实为依据,以法律为准绳,独立思考、自主判断,保持足够的职业谨慎。为了确保鉴定质量，事务所合伙人应作为项目负责人，组成得力的项目小组，深入现场进行细致入微的审核取证，对所有的相关数据要详查而不能例行性抽查，鉴定方法要科学合理,鉴定流程要审慎规范，既要听取双方当事人的陈述,又要坚持底线,独立考量判断，不能偏听偏信。必要时还要借助律师及其他外部专家的指导咨询。对案件涉及每项内容的鉴定结论,都要求有充分的依据，并严格按照司法鉴定程序通则完成鉴定业务流程和底稿。最终，要在收集掌握充足合理证据的基础上,根据执业准则及其他法律法规要求，恰如其分、客观公正地出具鉴定报告。