新收入准则下工程总承包模式收入确认与计量探讨

曹培强

工程总承包（EPC）模式是大型项目普遍采用的一种项目组织实施模式，因大型项目技术复杂且涉及面广、项目周期长且投资规模大，发包方越来越青睐EPC模式。新收入准则将原收入准则和建造合同准则进行了合并，为EPC模式收入的确认与计量提供了更合理的指引，但部分上市公司在应用新收入准则时对于EPC模式下收入的确认与计量却不尽相同。本文通过对部分上市公司在新收入准则下对EPC模式收入确认与计量进行分析，并结合作者实践工作中EPC项目会计处理经历，以期为相关会计审计人员就该收入确认与计量提供经验分享，共同提高会计信息质量。

一、EPC业务模式概述

EPC业务模式是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目负责整个设计与实施组织管理（Engineering）、材料和设备采购（Procurement）、施工和安装调试及技术培训（Construction）等全过程，并就项目的质量、安全、进度和成本等对业主负责。

相对于传统工程承包模式，EPC模式因克服了设计、采购、施工等各环节相互制约的矛盾，有利于各阶段工作有效衔接、提高项目建设进度、明确建设工程责任主体等优势，且能充分发挥设计在整体工程建设过程中的主导作用，越来越得到业主方的青睐而在大型工程建设项目中被广泛应用，甚至许多退库PPP项目也多寻求转向EPC模式。

在实务中，总承包人往往会根据自身的项目管理经验与擅长领域、投融资能力等，结合项目实际情况及业主要求，在法律许可范围内进行适当的调整，因此，其合同结构形式通常又可分为：

(1)交钥匙总承包：即最典型的EPC总承包模式，总承包商最终向业主交付一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目；

(2)设计-施工总承包：指按合同约定，公司承担工程项目的设计和施工，并对承包工程的质量、安全、进度和成本全面负责，建设过程中涉及的材料和设备等采购工作由业主负责完成；

(3)采购-施工总承包：按合同约定，承担工程项目的采购和施工，并对承包工程的采购和施工的质量、安全、工期、造价负责。

此外还有设计-采购总承包（E-P）等模式。

EPC模式因项目投资金额大、建设周期长、业务环节多、成本控制要求高等，且既涉及提供服务、又涉及销售商品，成本投入与完工进度多数情况下不匹配、实际合同模式又多样化等等，不论是旧收入准则下还是新收入准则下，都给会计人员进行收入确认与计量带来困扰。

二、EPC模式在新旧收入准则下收入确认与计量的主要原则及实操困扰

（一）旧收入准则下EPC模式收入确认与计量的主要原则

旧收入准则体系下收入的确认与计量主要依据《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。旧收入准则第十五条规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。旧建造合同准则对建造合同（是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同）规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

在旧收入准则体系下，EPC合同因是包含设计、采购、施工、安装、调试、技术培训等一系列既有商品又有劳务的总包合同，通常根据《企业会计准则第15号—建造合同》的规定作为单项合同，依据合同完工进度采用完工百分比法确认和计量收入。

（二）旧收入准则下EPC模式收入确认与计量的主要困扰

1.合同完工进度难以准确计量，带来盈余管理操作空间。合同完工进度的确定虽说有实际测定、已完工作量等方法，但对于企业而言，成本进度是最容易取得的，而在实务中成本进度的确定要有完善的预算管理体系，依据工程预算定额、各地资源价格水平、工程价格构成等对已发生和将发生的成本不断进行估算和修正，还涉及到完工程度的合理估算、各明细项目的概算预算、耗费定额、财务成本管理与费用报销等一系列内控制度，不但工作难度较大，而且存在大量重大的会计估计和判断，如果成本估算不准，对收入的确认与计量就会产生较大的影响。

为尽量规避大量重大会计估计和判断的运用，压缩盈余管理操作空间，实务中都是尽量减少完工百分比法的使用，或一般不允许单独使用成本进度，而要求取得经业主确认的工作量进度或者形象进度。

2.不能合理反映资产控制权的转移，不利于资产负债表观决策。会计是经济活动的反映，随着经济活动的不断发展变化，企业所面临的风险不断增加，评价投资回报及企业价值也变得更加复杂，投资者及债权人等报表使用者越来越意识到，不仅应当关注企业的短期盈利能力，还应关注其未来的发展趋势，因此会计理论也经历了从利润表观占主导到现在资产负债表观占主导的过程，如新收入准则强调控制权转移、新租赁准则要求将经营租赁纳入表内核算等。

在过去常规承包模式或甲供设备模式下，主要设备到达施工现场经业主或施工单位验收后，控制权即转移。但在EPC模式下，主要设备金额大且构成合同主要组成部分，在长期的施工安装调试过程中，因按完工百分比法确认收入并结转成本，则会出现主要设备在实际已交付且无实际控制权的情况下仍列报在总承包方的资产中，造成了承包方与主业方控制权与资产列报的不一致性。

（三）新收入准则下EPC模式收入确认与计量的主要原则

与旧收入准则相比，新收入准则的主要变化包括，一是取消了原《建造合同》准则，统一按照“五步法模型”对收入进行确认与计量；二是收入确认时点由原来的“风险报酬转移”改为“控制权转移”。

新收入准则以控制权转移作为收入确认的判断基准，并不再区分销售商品和提供劳务。对于多重交易安排的合同，新收入准则提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日就应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。对于商品是否可明确区分新收入准则也进行了明确的规定（需同时满足：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分），以便实务操作。对于收入的计量，新收入准则也有明确规定，当合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

理论上，当存在多重交易安排的合同时，上述规定提供了更明确的指引，特别是在EPC模式下，当各单项项目（设计、采购、施工等）的毛利率水平相差较大、工程进度确认缺少可验证的外部客观证据时，分项核算可降低旧收入准则下EPC合同视为一个单项合同导致的与分项核算的较大差异，提高会计信息质量。

（四）新收入准则下EPC模式收入确认与计量的主要困扰

1.单项履约义务难以明确划分时，或为构建特定会计处理结果提供可能。新收入准则规定当多项商品或服务存在整合产出、或存在重大修改或定制、或高度关联时，需作为一项履约义务。EPC模式下，设计与实施组织管理贯穿于项目整个过程，设备有时也是根据设计来确定，施工与安装调试是按照设计及设备参数来进行操作，有时整个EPC合同又可分拆为E、P、C单独进行招标，因此，EPC模式下各商品和服务之间是否可拆分，如何拆分，将存在较大难度，需与项目的技术高度结合考虑，实务中很多时候可能仅依据项目负责人或相关专业技术人员的陈述来进行判断，这就为构建特定的会计处理结果提供了可能。

2.单项履约义务单独售价难以确定，或同样带来盈余管理操作空间。新收入准则要求当一个合同包含多个单项履约义务时，需将交易价格按单项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各单项履约义务，但当市场上没有或不能观察到对应的单项商品或服务时，或各单项商品或服务不是单独招投标时，就不利于会计人员对交易价格进行分摊，或将给会计人员带来较大的成本付出（评估、收集输入值采用估值技术等）才能合理分摊交易价格，有时就直接根据投标的成本估算（成本加成法）来进行分摊，或者采用余值法进行倒挤，而当存在较大的估计时，就滋生了盈余管理操作空间。

三、我国A+H股上市公司2018年首次应用新收入准则下EPC模式收入确认与计量情况

新收入准则于2018年1月1日起在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业中施行，其他境内上市企业自2020年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。根据新收入准则第四十三条规定，首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。

为分析新收入准则对EPC模式下收入确认与计量的影响情况，本次初步选取可能涉及EPC模式的16家A+H股上市公司（其中：电气电力类5家、环保与公用事业类3家、建筑建设类8家）2018年度报告进行分析，其中明确披露开展EPC模式业务7家（其中：电气电力类2家、建筑建设类5家）。

进一步对该7家A+H股上市公司2018年度审计报告进行分析，因实行新收入准则调整了期初留存收益的2家（东方电气、中国中冶），另外5家（上海电气、中国交通、中国铁通、中国中铁、中铝国际）未涉及调整期初留存收益（但均调整了资产负债表项目列报）。7家公司均选择投入法即以累计实际发生的成本占合同预估总成本的比例确定履约进度来确认和计量收入。

对于EPC业务模式下设计、采购和施工等多项经济活动，是作为一个单项履约义务还是多个单项履约义务的判断，中国中冶披露了需判断该等合同所承诺的商品或服务是否构成一个单项履约义务，中国铁建披露了若与合同中承诺的其他商品或服务不可单独区分的应作为一项履约义务，中铝国际披露了若分开单独招标且某项目的招标结果完全独立于其他项目则分别识别为一项履约义务，其他情况将其整体作为一项履约义务。

可见，虽然新收入准则对于EPC业务模式下收入的确认与计提提供了更明确的指引，但在实务中各企业的会计处理仍旧不尽相同，在设计、采购、施工等不同业务的毛利率差异较大的情况下，同样的业务模式下不同企业之间仍旧对其可比性构成影响。

对于EPC业务模式下设计、采购和施工等多项经济活动，是作为一个单项履约义务还是多个单项履约义务的判断，中国中冶披露了需判断该等合同所承诺的商品或服务是否构成一个单项履约义务，中国铁建披露了若与合同中承诺的其他商品或服务不可单独区分的应作为一项履约义务，中铝国际披露了若分开单独招标且某项目的招标结果完全独立于其他项目则分别识别为一项履约义务，其他情况将其整体作为一项履约义务。

四、新收入准则下EPC模式收入确认与计量应对建议

新收入准则已于2020年1月1日在境内上市公司中施行，也即将于2021年1月1日在实行企业会计准则的境内企业中全面施行，为增强EPC业务模式下不同企业财务报表的可比性，提高其收入与成本的配比性，同时尽量减少估计和判断的不确定性，压缩构建特定会计处理结果与盈余管理操作空间，笔者结合实际工作中EPC项目会计处理与核查经历及上述分析，分享以下经验以供同行借鉴、探讨：

1.企业财会人员要结合自身经营环境，建立健全与EPC合同预算编制和收入确认与计量及分级授权审批等相关的内部控制，如项目财务管理办法、会计核算细则、预算调整及进度确认的逐级复核与审批机制等，以做到有章可循，压缩人为调节空间。

2.要高度深化业财融合，财务人员要积极参与到合同招标定价等前期工作中去，要深入到项目施工过程的各流程中去贯彻新收入准则理念，并及时收集收入成本估计和判断的基础数据，及时调整和修正预算收入及预估成本，以提高会计基础信息的准确性。

3.要高度重视项目档案管理，及时收集保存合同协议、变更索赔奖励、结算单、计量单、进度单、付款申请审批单等重要的外部证据，既防范EPC模式下的经营风险，又做到收入确认与计量的可验证性。

4.对于EPC模式是作为一项履约义务还是分为多个单项履约义务，财会人员不单要考虑新收入准则下商品或服务是否可明确区分的原则，也要考虑资产负债表观及新收入准则以控制权转移为时点确认收入的原则，根据企业自身业务的实际情况，结合不同业务模式的经济实质，在新收入准则原则指引下，制定明确、可操作的判断标准（如中铝国际披露的会计政策，也可参考原建造合同准则第五条相关规定，一经确定不随意变更，规避不必要的人为估计与判断，提高会计信息质量。

对于多重复杂交易安排合同，希望广大财会人员通过经验总结与分享交流，不断寻求在保障会计信息质量和保持合理的管理成本之间的最佳平衡。