前期未实现交易损益在购买日（合并日、处置日）及连续会计期间的抵销

刘东利

（河北轨道运输职业技术学院 河北石家庄050057）

未实现内部交易损益主要是由于企业集团中母公司与子公司之间、子公司与子公司之间商品购销等活动引起的。2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十条规定，企业在编制合并财务报表时：“……（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。”实务中，在编制合并财务报表时，也只是将纳入合并范围的母公司与子公司、子公司与子公司在纳入合并范围后当期或连续期间发生的内部交易进行抵销，较少考虑到子公司在进入（退出）合并范围前的内部交易对购买日（合并日、处置日）及连续会计期间合并财务报表的影响，现行企业会计准则及相关规定也没有对这一问题的处理方式进行明确，给企业实务操作人员和注册会计师等中介机构人员带来了一定困扰，也让报表使用者对财务报表的真实性产生怀疑。

本文将分别内部交易顺销、逆销两种情况，从理论及实务角度对此问题进行探讨，充分分析子公司前期未实现内部交易损益在进入、退出合并范围情况下的经济实质，在此基础上提出处理建议，希望对合并财务报表业务有所参考。

一、子公司进入合并范围情况下前期内部交易的抵销

（一）非同一控制下企业合并增加子公司

1.顺销交易情况下的内部交易抵销处理。顺销交易是指投资企业向被投资企业出售资产或提供劳务。这种情况下，被投资企业在购销交易发生前与交易发生后资产总额并没有发生变化，仅仅是资产形式由货币资金变成了存货或是固定资产（假设交易结算方式为现销，下同）。而投资企业则不同，购销交易会增加投资企业利润，企业的资产总额也会相应增加，增加的资产总额一般与购销交易利润相等，因此，无论是否发生顺销交易，都不会改变投资企业并购被投资企业支付的投资成本，但是，并购日的合并财务报表会由于有没有并购前发生的未实现购销交易损益而不同，因为顺销交易，投资企业会增加利润和等额的资产，这样，购买日合并财务报表中的资产总额比没有顺销交易情况下合并财务报表中的资产总额大，差额就是未实现的销售损益。

从投资企业整体层面看，企业并购并没有因为购销交易而使投资企业获得更多的被并购资产，由于并购事项，投资企业在并购前出售给被投资企业的资产，投资企业通过并购以相同的价格买了回来，没有实现对外销售，并购前的交易利润没有实现，只是将在以后期间销售时实现的利润提前到了并购日之前实现，因此，未实现损益应通过“存货”或“固定资产”等科目抵销未实现交易损益对并购日合并财务报表的影响。如果未实现销售损益的交易发生在合并当期，则借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”（“固定资产”）；如果未实现销售损益的交易发生在合并以前会计期间，则借记“未分配利润——年初”，贷记“存货”（“固定资产”）。

例1：A公司为上市公司，B公司为其客户，A公司与B公司不存在关联关系。2018年6月A公司销售产品给B公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元。2018年10月31日，A公司按B公司经评估后的公允价值收购了B公司100%股权，B公司经评估的公允价值与账面价值相等，B公司成为A公司的全资子公司。截至2018年10月31日，B公司未对外销售该批商品。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：（1）在编制购买日合并财务报表时，A公司对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？（2）如果A公司在2019年1月完成对B公司的并购，且截至并购日，B公司未对外销售该批商品，A公司在编制并购日的合并报表时，对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？

编制企业合并财务报表时，之所以要抵销内部交易，是由于在内部购销交易中，销售方将销售确认收入实现并计算利润，购买方将采购支付的购货款作为成本计入存货或固定资产。报告期内购买方如果没有将从集团内部采购的产品对外销售，就会形成期末存货或作为固定资产自用，购买方的存货或固定资产价值就会包含其作为销售方产品的成本和销售毛利。但是，站在企业集团的角度，购销交易中的产品只是在集团中的不同企业之间的流动，并没有脱离企业集团控制，期末存货或固定资产价值中包含的毛利，在企业集团是没有实现的利润。因此，期末存货或固定资产价值中包括的这部分毛利称之为未实现内部交易损益，在编制合并财务报表时，应当将资产价值中包含的未实现内部交易损益予以抵销。

本例中，在购买日，B公司没有对外销售从A公司采购的商品，其存货中包含了自A公司采购的商品，账面价值2 000万元，这其中包含A公司销售该商品的利润200万元（2 000-1 800）。同样，在A公司的利润表中包含了该笔销售的利润200万元（2 000-1 800）。但是，如果我们把A、B两个公司作为一个整体，把购销交易这件事情连贯起来看，A公司销售产品给B公司并没有实现，其经济实质是，通过企业合并这件特殊事项，A公司以原来的售价从B公司回购了销售给B公司的商品，或者说B公司将之前购买的商品原价退给了A公司。同时，B公司资产总额也没有因为该笔购销事项而发生变动，A公司购买的B公司净资产价值中没有包含顺销交易利润，即，顺销交易利润没有转移至第三方，顺销交易利润没有实现，所以，在编制购买日合并财务报表时，应当调整该笔交易，抵销存货中包含的未实现交易利润。合并调整分录如下（单位：万元，下同）：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 800

存货 200

如果A公司在2019年1月完成对B公司的并购，且截至并购日，B公司未对外销售该批商品，A公司在编制并购日的合并报表时，A公司应当通过“未分配利润——年初”科目来调整存货中包含的未实现交易损益。合并调整分录如下：

借：未分配利润——年初 200

贷：存货 200

2.逆销交易情况下的内部交易抵销处理。逆销交易是指被投资企业向投资企业出售资产或提供劳务。这种情况下，投资企业在购销交易发生前与交易发生后资产总额并没有发生变化，仅仅是资产形式由货币资金变成了存货或是固定资产（假设交易结算方式为现销，下同）。而被投资企业则不同，购销交易会增加被投资企业的利润，也会相应增加被投资企业的资产总额，增加的资产总额为购销交易产生的毛利。《企业会计准则第20号——企业合并》第十五条规定：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。”因此，非同一控制下的企业合并中，无论是否发生逆销交易，被投资企业都是以公允价值纳入购买日的合并财务报表的，对购买日合并财务报表不产生影响。

从投资企业整体层面看，企业并购并没有因为逆销交易而使投资企业获得的被并购资产增加或减少，通过企业并购，被投资企业销售给投资企业的资产或劳务实现了由被投资企业原股东所有到投资企业所有的转变，完成了资产的对外销售，实现了资产的价值，因此，在企业购买日，合并报表资产的价值中不包含未实现的交易损益，不存在对合并财务报表产生影响的未实现交易损益，不需要抵消逆销交易。

例2：甲公司为上市公司，乙公司为其客户，甲公司与乙公司不存在关联关系。2018年6月乙公司销售产品给甲公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元。2018年10月31日，甲公司按乙公司经评估后的公允价值收购了乙公司100%股权，乙公司经评估的公允价值与账面价值相等，乙公司成为甲公司的全资子公司。截至2018年10月31日，甲公司未对外销售该批商品。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：在编制购买日合并财务报表时，甲公司对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？

本例中，乙公司销售商品给甲公司实现利润200万元（2 000-1 800），甲公司按照公允价值从乙公司原股东手中购买了乙公司的所有资产负债，从甲公司整体层面来看，其经济实质相当于甲公司提前从乙公司股东手中购买了价值2 000万元的商品，企业并购事项没有改变购销交易事项的本质，有没有逆销交易，纳入购买日合并财务报表的乙公司的净资产没有改变。因此，甲公司在编制购买日合并财务报表时不需要对合并前的逆销交易进行调整。

（二）同一控制下企业合并增加子公司

2014年修订的《企业会计准则第30号——合并财务报表》第三十八条规定：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。”也就是说，合并方自最终控制方开始控制被合并方时点起就开始控制被合并方，那么，相应的延续至合并日的合并方与被合并方在合并日之前的在最终控制方层面的合并抵销事项，也就应当转到合并方合并层面抵销，因此，同一控制下企业合并增加子公司，合并方在编制合并日合并财务报表时，未实现损益应通过“存货”或“固定资产”等科目抵销未实现交易损益对并购日合并财务报表的影响。如果未实现销售损益的交易发生在合并当期，则借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”（“固定资产”）；如果未实现销售损益的交易发生在合并以前会计期间，则借记“未分配利润——年初”科目，贷记“存货”（“固定资产”）。

1.顺销交易情况下的内部交易抵销处理。

例3：A公司为上市公司，B公司为其客户，A公司与B公司均是P公司的子公司。2018年6月A公司销售产品给B公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元。2018年10月31日，A公司按B公司经评估后的公允价值收购了B公司100%股权，B公司经评估的公允价值与账面价值相等，B公司成为A公司的全资子公司。截至2018年10月31日，B公司未对外销售该批商品。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：（1）在编制合并日合并财务报表时，A公司对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？（2）如果A公司在2019年1月完成对B公司的合并，且截至合并日，B公司未对外销售该批商品，A公司在编制合并日的合并报表时，对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？

在例3中，B公司在2018年10月31日前由P公司纳入合并范围，在编制合并财务报表时抵销A公司与B公司间的交易对合并财务报表的影响，经过抵销处理后，存货价值恢复至原来在A公司账面的价值（1 800万元）。在2018年10月31日，A公司从P公司收购了B公司，B公司不再直接纳入P公司的合并范围，而是通过A公司纳入合并范围，根据准则要求，A公司在编制合并财务报表时，应当将B公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、费用、利润纳入合并利润表，因此，A公司在编制合并日合并财务报表时，应当抵销A公司在2018年6月销售产品给B公司而确认的收入（2 000万元）、结转的成本（1 800万元）和确认的利润（200万元），相应的，抵销存货中包含的未实现的销售利润。

同一控制下企业合并增加子公司这一交易的经济实质与非同一控制下企业合并增加子公司的经济实质是相同的，即合并企业通过并购以相同的价格，将在合并前出售给被合并企业的资产买了回来，既没有增加资产价值，也没有增加利润，只是将在以后期间销售时实现的利润提前到了并购日之前实现，因此，在编制合并日合并财务报表时，应当抵销合并前购销交易对合并财务报表的影响。合并调整分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 800

存货 200

如果A公司在2019年1月完成对B公司的合并，且截至合并日，B公司未对外销售该批商品，A公司在编制合并日的合并报表时，应通过“未分配利润——年初”科目来调整存货中包含的未实现交易损益。合并调整分录如下：

借：未分配利润——年初 200

贷：存货 200

2.逆销交易情况下的内部交易抵销处理。

例4：甲公司为上市公司，乙公司为其客户，甲公司和乙公司均是M公司的子公司。2018年6月乙公司销售产品给甲公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元。2018年10月31日，甲公司按乙公司经评估后的公允价值收购了乙公司100%股权，乙公司经评估的公允价值与账面价值相等，乙公司成为甲公司的全资子公司。截至2018年10月31日，甲公司未对外销售该批商品。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：（1）在编制合并日合并财务报表时，甲公司对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？（2）如果甲公司在2019年1月完成对乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未对外销售该批商品，甲公司在编制合并日的合并报表时，对2018年未对外销售的合并前销售交易如何调整？

在本例中，乙公司在2018年10月31日前由M公司纳入合并范围，在编制合并财务报表时抵销甲公司与乙公司间的交易对合并财务报表的影响，经过抵销处理后，存货价值恢复至原来在乙公司账面的价值（1 800万元）。在2018年10月31日，甲公司从M公司收购了乙公司，乙公司不再直接纳入M公司的合并范围，而是通过甲公司纳入合并范围，根据准则要求，甲公司在编制合并财务报表时，应当将乙公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、费用、利润纳入合并利润表，因此，应当抵销乙公司在2018年6月销售产品给甲公司而确认的收入（2 000万元）、结转的成本（1 800万元）和确认的利润（200万元），相应的，抵销存货中包含的未实现的销售利润。

同一控制下企业合并增加子公司这一交易，无论合并方与被合并方发生顺销交易还是逆销交易，其经济实质是相同的，仅仅是合并层面发生了变化，仍然被最终控制方控制的实质没有改变，只不过是内部交易抵销的处理换了个层面进行，因此，在编制合并日合并财务报表时，未实现损益应通过“存货”或“固定资产”等科目抵销未实现交易损益对并购日合并财务报表的影响。如果未实现销售损益的交易发生在合并当期，则借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”（“固定资产”）；如果未实现销售损益的交易发生在合并以前会计期间，则借记“未分配利润——年初”，贷记“存货”（“固定资产”）。合并调整分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 800

存货 200

如果甲公司在2019年1月完成对乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未对外销售该批商品，甲公司在编制合并日的合并报表时，应通过“未分配利润——年初”来调整存货中包含的未实现交易损益。合并调整分录如下：

借：未分配利润——年初 200

贷：存货 200

二、子公司退出合并范围前期内部交易的抵销

《企业会计准则第33号——合并财务报表（应用指南）》（2014年修订）指出：“在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。”

（一）顺销交易情况下内部交易抵销的处理

顺销交易情况下，母公司向子公司销售存货或提劳务，包含未实现内部销售利润的存货包含在子公司的资产中，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，母公司在编制合并财务报表时予以抵销。在处置日，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的从母公司购买的包含未实现销售利润的存货，作为子公司净资产的一部分一并被出售给集团外第三方，原存货中包含的未实现利润在处置日转成了已实现利润。也就是说，存货中包含的未实现销售利润作为子公司净资产的一部分，一并转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过“投资收益”项目进行抵销，如果未实现内部损益的交易发生在处置子公司当期，则借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”；如果未实现内部损益的交易发生在处置子公司以前年度会计期间，则借记“年初未分配利润”，贷记“投资收益”。

例5：A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。2018年6月A公司销售产品给B公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元，A公司在编制半年报时已经将上述内部交易予以抵销。2018年10月31日，A公司将持有的B公司100%股权全部转让给C公司，C公司与A公司、B公司不具有关联关系。从2018年7月1日至A公司出售B公司股权时止，A公司与B公司之间未发生内部交易。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：（1）在编制2018年合并财务报表时，A公司对上述内部交易如何调整？（2）假如A公司在2019年1月份处置B公司，在编制2019年第一季度合并财务报表时，A公司对上述内部交易如何调整？

本例中，A公司在编制2018年半年报时，将B公司纳入合并范围，发生在A公司与B公司之间的内部购销交易，通过“营业收入”“营业成本”和“存货”科目予以抵销。2018年10月31日，A公司把B公司股权全部转让给了非关联方的C公司，B公司不再纳入A公司的合并范围。A公司在编制2018年度合并报表时，在合并利润表中，A公司和B公司2018年6月购销交易中未实现的销售利润200万元（2 000-1 800），在A公司转让B公司股权并丧失控制权后，在经济实质上可视作A公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现的销售利润在当期转成了已实现利润。因此，A公司在编制2018年度合并报表时，将处置前因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减营业收入和营业成本。合并抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 800

投资收益 200

如果A公司在2019年1月处置持有的B公司的股权，则A公司在编制2019年一季度合并报表时，将处置前因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。合并抵销分录如下：

借：年初未分配利润 200

贷：投资收益 200

（二）逆销交易情况下内部交易抵销的处理

逆销交易情况下，子公司向母公司销售存货或提供劳务，包含未实现内部销售利润的存货包含在母公司的资产中，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，母公司在编制合并财务报表时予以抵销。在处置日，由于子公司的账面资产不包含内部交易形成的资产，所以，未实现内部销售利润的交易不影响处置子公司的投资收益，但因逆销交易时母公司账面资产中含有未实现内部销售损益，这部分未实现内部利润通过销售将在后续期间减少母公司的损益，从股权处置的经济实质来看，该部分未实现的内部利润在处置子公司当期转成了已实现利润，因此，在逆销交易情况下，处置日前发生的未实现内部损益也应通过“投资收益”科目进行抵销，一次性计入股权处置当期的“投资收益”。如果未实现内部损益的交易发生在处置子公司当期，则借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”；如果未实现内部损益的交易发生在处置子公司以前年度会计期间，则借记“年初未分配利润”，贷记“投资收益”。

例6：甲公司为上市公司，乙公司为其全资子公司。2018年6月乙公司销售产品给甲公司，实现销售收入2 000万元，结转销售成本1 800万元，实现销售毛利200万元，甲公司在编制半年报时已经将上述内部交易予以抵销。2018年10月31日，甲公司将持有的乙公司100%股权全部转让给丙公司，丙公司与甲公司、乙公司不具有关联关系。从2018年7月1日至甲公司出售乙公司股权时止，甲公司与乙公司之间未发生内部交易。假设本案例无需考虑所得税的相关影响。

问题：（1）在编制2018年合并财务报表时，甲公司对上述内部交易如何调整？（2）假如甲公司在2019年1月份处置乙公司，在编制2019年第一季度合并财务报表时，甲公司对上述内部交易如何调整？

本例中，甲公司在编制2018年半年报时，将乙公司纳入合并范围，发生在甲公司与乙公司之间的内部购销交易，通过“营业收入”“营业成本”和“存货”科目予以抵销。2018年10月31日，甲公司把乙公司股权全部转让给了非关联方的丙公司，乙公司不再纳入甲公司的合并范围。甲公司在编制2018年度合并报表时，在合并利润表中，甲公司和乙公司2018年6月购销交易中未实现的销售利润200万元（2 000-1 800），在甲公司转让乙公司股权并丧失控制权后，其经济实质可视作甲公司通过处置乙公司，将包含未实现销售利润的乙公司净资产销售给合并主体之外的其他主体丙公司，原集团内未实现的销售利润在当期转成了已实现利润。因此，A公司在编制2018年度合并报表时，将处置前因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减营业收入和营业成本。合并抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 800

投资收益 200

如果甲公司在2019年1月处置持有的乙公司的股权，则甲公司在编制2019年一季度合并报表时，将处置前因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。合并抵销分录如下：

借：年初未分配利润 200

贷：投资收益 200

三、结论

上述论述可知，非同一控制下企业合并增加子公司，在顺销交易情况下，编制购买日及连续期间合并财务报表时，对资产中包含的前期未实现内部交易损益应当抵销。如果未实现损益的内部交易发生在企业并购当期，则借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”“存货”（“固定资产”）项目；如果未实现损益的内部交易发生在企业并购年度前期，则借记“未分配利润——年初”项目，贷记“存货”（“固定资产”）项目。在逆销交易情况下，由于企业并购前发生的未实现内部交易损益已经通过企业并购实现，在编制购买日及连续期间合并财务报表时，不需要调整。

同一控制下企业合并增加子公司，无论是在顺销交易还是逆销交易情况下，编制购买日及连续期间合并财务报表时，对资产中包含的前期未实现内部交易损益均应当抵销。如果未实现损益的内部交易发生在企业并购当期，则借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”“存货”（“固定资产”）项目；如果未实现损益的内部交易发生在企业并购年度前期，则借记“未分配利润——年初”项目，贷记“存货”（“固定资产”）项目。

在处置子公司情况下，不管是顺销交易还是逆销交易，编制处置日及连续期间合并财务报表时，对资产中包含的前期未实现内部交易损益应当抵销。如果未实现损益的内部交易发生在企业并购当期，则借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”“投资收益”项目；如果未实现损益的内部交易发生在企业并购年度前期，则借记“年初未分配利润”项目，贷记“投资收益”项目。

四、与《企业会计准则》的一点分歧

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条规定：“……因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”

笔者认为，非同一控制下企业合并增加子公司，在顺销交易情况下，编制购买日及其连续会计期间合并财务报表时，抵销的是母公司未实现的利润和合并过来的包含未实现利润的子公司的资产，在购买方合并层面，合并前未实现损益的内部交易既然通过企业合并已经“撤回”，因此，对比较报表的相关项目进行调整不仅应当，而且可行。如若不调整，则明显虚增了购买日及其连续会计期间合并财务报表的资产及利润，给企业提供了粉饰财务报表的可操作空间，这违背了会计信息真实性的原则。