政府搬迁会计处理问题探讨

肖厚发

《企业会计准则解释第3号》对企业因政府搬迁补偿款会计处理进行了专门规定，但在实务中包括监管部门在内的各方对此还存在分歧。该分歧主要集中于对三种会计处理的选择上：一是部分补偿款确认为资产处置，部分补偿款确认为政府补助；二是全部补偿款确认为资产处置；三是全部补偿款按照《企业会计准则解释第3号》相关规定进行会计处理。本文基于实务案例视角，对以上三种会计处理方式进行分析，并认为基于交易实质或商业逻辑，通常情况下应当选择第一种会计处理。

一、案例背景

为加快推进某市路网升级改造暨该市××路及地下综合管廊PPP项目建设，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令590号）等精神，某市房屋征收补偿办公室依法征收A股份有限公司部分房屋及土地，经双方协商，就被征收房屋补偿安置等问题达成协议：（1）被征收房屋及土地按评估价值以货币补偿方式进行补偿，合计补偿金额为1.5亿元；（2）对搬迁补助费、临时安置补助费等其他补偿金额为0.3亿元。2019年9月30日，A股份有限公司收到以上全部因拆迁事项的补偿款，共计1.8亿元。

A股份有限公司就上述政府搬迁事项的会计处理有以下三种选择：（1）房屋及土地补偿款1.5亿元作为资产处置进行会计处理，其他补偿款0.3亿元作为政府补助处理；（2）A股份有限公司对收到的全部补偿款1.8亿元作为资产处置进行会计处理；（3）对收到的全部补偿款1.8亿元按照《企业会计准则解释第3号》中的“政府搬迁相关规定”进行会计处理。

二、案例分析

（一）《企业会计准则解释第3号》的会计逻辑分析

根据《企业会计准则解释第3号》，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

本文认为，《企业会计准则解释第3号》有关政府给予的搬迁补偿款相关规定（以下简称解释第3号）的会计逻辑可以视为《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称政府补助准则）在特殊事项背景下的一种例外。简言之，解释第3号既属于政府补助准则，也有别于政府补助准则。

1.属于政府补助准则。一方面企业所收取的搬迁补偿款属于来源于政府的经济资源（从财政预算直接拨付的），另一方面政府基于“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁”才给予的，这属于政府向企业提供经济支持，以鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展。换言之，政府在给予企业搬迁补偿款中并没有获得“显性”资源或资产，延伸一点来讲，即使企业向政府移交（或让渡）了资产，但后者并没有取得“相关商品控制权”，因为相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，而政府没有取得“相关商品控制权”也可以解读为政府并没有从企业获取商品或服务等对价，即基于政府方来讲，政府给予的搬迁补偿款不满足“互惠交易”定义。此外，政府给予补偿的标的也可能并不限于企业因搬迁而移交（或让渡）资产的价值或相关搬迁损失（如，停工损失等），还包括了企业异地重建成本（或其中的一部分），至少从后者来看，这部分补偿款是企业“白白得到的”，而不需要向政府交付商品或服务等对价。也就是说，政府给予企业的搬迁补偿款也具有了无偿性特征。基于此，解释第3号（属于公共利益搬迁且从财政预算中直接拨付，下同）属于政府补助准则范畴。

2.有别于政府补助准则。既然属于政府补助，而政府补助的金额存在着“金额上的限制”，或者说，补助的金额存在着“上限”。从2017年修订的政府补助准则来看，如果企业采用净额法进行会计处理，这里的“净额”不至于出现负数，换言之，政府补助的金额至少不能超过“补助标的”的金额。不过，政府给予企业的搬迁补偿款可能会超过“补助标的”金额，在“补助标的”的金额以内的属于政府补助，即“属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理”。超过了“补助标的”金额的这部分搬迁补偿款不再属于政府补助，而属于政府以投资者身份向企业投入资本，其中会计处理《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》（2005）（以下简称暂行办法）相关规定，该文件规定的投资补助范围中包括了“公益性和公共基础设施项目等”，要求企业将收取的政府补助资金确认为专项应付款，待项目完成决算后，其中形成资产的补助资金结转为资本公积，且“对投资补助总额占项目总投资的比例超过50%的，转作直接投资或资本金注入方式管理，并根据有关规定和各投资主体资金实际到位额重新确定项目各方出资比例，由同级财政部门指定有关机构依法代表国家行使所有者或出资人权利”。正因为如此，解释第3号规定“企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理”。

简言之，政府给予企业的搬迁补偿款，如同时符合两项特征的（一是属于公共利益性质的，二是由财政预算直接支付的），其中，搬迁补偿款中未超过“补助标的”金额以内的作为政府补助处理，超过的作为资本性投入处理。未同时符合该两项特征的，作为资产处置处理。

（二）《企业会计准则解释第3号》的会计逻辑评价

本文认为，解释第3号在会计逻辑上可能存在着一个比较重要的理论缺陷，即政府给予企业的搬迁补偿款的无偿性特征可能存在着疑问，尤其是从企业的角度来理解时可能存在一些困难。即使属于“纯粹”的公共利益性质搬迁（实务中可能有不少冠以“城市整体规划”等名义下的政府搬迁，事实情况可能是政府后续又通过土地转让或拍卖等方式给予受让方来开发普通商品房，这并不属于公益性质，所以判断是否属于公益性质搬迁，应当从整个搬迁链条即搬迁的各个环节或流程上来进行），虽然政府并没有取得“相关商品的控制权”，但企业却“实实在在”地因该政府搬迁而移交或转让（或灭失）了相应资产，并因此才取得了政府给予的补偿款。基于此，针对企业所取得的对应于所移交或转移资产的搬迁补偿款而言，仍然将之定义为“企业不需要向政府交付商品或服务等对价”令人费解。

虽然“企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照《企业会计准则第14号——收入》（2018年修订）的有关规定进行处理”，并且“企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权”，但以此来判断企业移交或转让相应资产而取得的政府给予的搬迁补偿款是否属于资产处置或是否构成“企业不需要向政府交付商品或服务等对价”可能不太合理。这是因为，基于政府角度来看，诚然其并没有取得“相关商品控制权”，但基于客户的角度来分析，是否取得相关商品控制权的目的主要是解决“何时取得控制权”问题，换言之，客户“早晚”总会取得“相关商品的控制权”，对应的是企业“早晚”总会丧失“相关商品的控制权”。但是，在政府给予企业的搬迁补偿款事项中，以此标准来判断的话，政府永远也取得不了“相关商品的控制权”，而企业则“实实在在”地丧失了“相关商品的控制权”。

简言之，基于企业的角度来看，政府给予企业的搬迁补偿款（对应于企业移交或转让资产公允价值的这部分补偿款）中的“无偿性”特征存在着会计逻辑上的“不顺”，所以将这部分补偿款定性为政府补助可能存在会计逻辑上的理论缺陷，而该“理论缺陷”可能是解释第3号在实际指向性中招致各方困惑的一个重要原因。

上述困惑可能在某些情况下更有所放大：一是有的企业仅仅是“搬”而并没有“迁”，因为之前的相关资产（如，土地等）事实上长期处于闲置状态，并且这些资产的账面价值可能并不高（甚至很低），企业因搬迁并没有发生多少搬迁损失，也没有什么停工损失，更谈不上“搬迁后拟新建资产进行补偿”，在这种情形下，企业收到的搬迁补偿款几乎全部要确认为资本公积；而如果企业将相关资产移交或转让给其他第三方，或将相关条款“设计”成不满足前述两个特征的，就可以作为资产转让处理，即超过移交或转让资产账面价值的差额确认为资产转让损益，否则，对企业来讲似乎不太“公平”，从而促使企业有意识地对交易进行“设计”。二是当政府给予企业的搬迁补偿款在金额上仅仅等于或相当于企业所移交或放弃相关资产的公允价值，在这种情形下，企业在对该补偿款的无偿性特征的理解上可能会产生逻辑上的“悖论”。需要指出的是，当上述两种情形有叠加在一起时，这种困惑可能会更加严重。

政府补助准则（应用指南）（2018）中的【例1】所阐述的会计逻辑应当对上述困惑在某种程度上进行了释疑。【例1】的背景信息主要是甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“返城进园”技改搬迁，甲企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿元。【例1】认为，由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点。因此，甲企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。

【例1】在一定程度上对“当政府给予企业的搬迁补偿款在金额上仅仅等于或相当于企业所移交或放弃相关资产的公允价值时，该搬迁补偿款不具有无偿性特征”所作的释疑。该释疑应当释放的会计逻辑可能是，在对“企业不需要向政府交付商品或服务等对价”（即无偿性或不具有“互惠交易”）的判断中，应当基于企业的角度，而不是作为特殊主体的政府的角度，换言之，政府是否取得“相关商品的控制权”并不重要（或者说，基于公共利益考虑，需要对这里的“相关商品的控制权”的内涵重新定义）。企业收取的搬迁补偿款是否具有无偿性，主要是基于“企业从政府取得经济资源”是否相当于“企业让渡其资产的对价”来进行判断。

不过，【例1】可能又延伸出两个新的问题或困惑：一是如果政府给予企业的搬迁补偿款同时具备了“公共利益性质”和“财政预算直接拨付”两项特征（需要提醒的是，【例1】所表述的政府搬迁是否具有该两项特征可能并不明确，但基于该案例的基本背景来看，该两项特征同时具备应当是大概率事件），且企业收取的搬迁补偿款相当于企业移交或转让的相关资产的公允价值，在这种情形下，企业是否就应当不再执行解释第3号相关规定了？基于正常的会计逻辑来看，既然该事项不再属于政府补助了，也就理所当然地不再执行解释第3号。二是如果政府给予企业的搬迁补偿款（符合两项特征）超过了“企业让渡其资产的对价”（实务中，搬迁补偿款低于“企业让渡其资产的对价”的比较少见，此处暂不讨论），甚至超过的部分在金额上还相对较小，当出现这种情况时，应当如何对该搬迁补偿款的无偿性特征进行判断？同样基于正常的会计逻辑，如果企业收取的搬迁补偿款一旦超过了企业让渡其资产的对价，就将该事项认定为不再属于“互惠交易”，也就是将该搬迁补偿款在整体上仍判断为具有无偿性特征，这应当是不能接受的。

当出现了上述的第二个问题或困惑时，在会计逻辑上不外乎有两种处理可供选择：一是将该搬迁补偿款分割为相当于“企业让渡其资产对价”对应的这部分补偿款以及超过“企业让渡其资产对价”的那部分补偿款。对前者仍然作为资产处置处理，对后者作为政府补助处理。二是将该搬迁补偿款在整体上作为资产处置处理。之所以出现了第二种选择，可能是因为将搬迁补偿款“一分为二”在会计逻辑上缺乏理由，特别是这里的搬迁补偿款不存在类似于《企业会计准则第14号——收入》（2018年修订）中的多项转让商品或服务的承诺，或即使存在多项承诺，但这些多项转让商品或服务的承诺也不能明确区分。

本文认为，《企业会计准则第14号——收入》（2018年修订）中有关履约义务的相关规定，可能并不适用于企业与作为特殊主体的政府之间发生的政府搬迁补偿款。换言之，在以上可供选择的两种处理中，本文倾向于第一种选择。

除此之外，解释第3号在会计逻辑上可能还存在一些“理论缺陷”，例如，“企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理”，所确认的资本公积在后续期间该如何处理？解释第3号并没有交代，能否参照暂行办法中的在特定情况下“转作直接投资或资本金注入方式管理，并由同级财政部门指定有关机构依法代表国家行使所有者或出资人权利”？应当说，这种可能性并不大，一方面此处所确认的资本公积在经济属性上不同于暂行办法所规范的“中央预算内固定资产补助资金”；另一方面，企业对“由同级财政部门指定有关机构依法代表国家行使所有者或出资人权利”的情形可能并不期待，换言之，企业可能会尽量避免“搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余”情况的发生。再如，解释第3号所规范的政府给予企业的搬迁补偿款是基于货币化方式所作的补偿，实务中不排除政府给予企业以非货币化方式所作的补偿，而非货币化方式所作的搬迁补偿，从交易实质上来看，非货币化方式与货币化方式应当不存在实质性差异，对于政府以非货币化方式所作的搬迁补偿该如何处理？解释第3号同样没有明确。

三、案例分析结论及相关建议

基于上述分析，本文认为，基于交易实质和正常商业逻辑，A股份有限公司应当选择第一种会计处理，即应当将房屋及土地补偿款1.5亿元作为资产处置进行会计处理，其他补偿款0.3亿元作为政府补助处理。

不得不指出的是，在实务中，考虑到案例中的A股份有限公司如果执行解释第3号有关满足“两种特征”的搬迁补偿款相关规定，案例中的A股份有限公司所确认的损益（收益）金额（包括后续会计期间）将大幅度降低，基于监管部门视角，其要求A公司选择第3种会计处理的可能性不能排除。基于此，本文建议，相关部门应当重新考虑解释第3号的适应性问题（事实上，一段时间以来，解释3号越来越呈现出一种“弱化”趋势），以回应实务中可能存在的一些困惑。