新收入准则下房地产企业收入审计风险及应对研究

刘奕含（首都经济贸易大学 北京 100070）

一、引言

近年来，企业财务舞弊事件频繁发生，其中收入舞弊是财务舞弊最常用的手段之一。从2010年初虚增亿元营收的“绿大地”，到2013年成为创业板造假第一股的“万福生科”，到2019年以康得新和康美药业为代表的企业因收入舞弊问题受到证监会严厉处罚，再到2020年初收入造假22亿元的瑞幸咖啡，频频发生的收入舞弊事件引发了社会上广泛的讨论与关注。由于收入本身性质特殊、累计金额通常较大，对财务报表影响广泛且重大。因此，一旦在企业中发生收入舞弊，势必会对企业的财务报表质量产生不良影响。

收入作为企业利润的来源，以及企业财务状况和经营成果的直观体现，在财务报表中的地位举足轻重，且当前利用收入进行舞弊的企业屡见不鲜，因此，企业收入审计已经成为注册会计师财务报表审计中的高风险领域，提高收入审计质量对于保证财务报表整体审计质量起着至关重要的作用。因此，研究新收入准则修订的主要内容及其对于审计业务的影响十分必要。本文以房地产企业H公司为研究对象，探讨新收入准则修订后，对房地产企业收入审计所面临重大错报风险的影响及相关应对措施，以期为会计师事务所开展同类审计提供参考。

二、新收入准则对企业收入会计核算的影响

我国房地产企业具有典型的资金密集型特点，其收入增长的主要驱动力为商品房销售收入增长，因此新收入准则对商品房销售收入确认的影响，将直观体现于房地产企业的财务报表中。按照新收入准则，对房地产企业收入确认的主要影响体现在两方面：一是房产控制权转移时间的确定，二是房产收入确认方式的选择。因此，本文以首次采用新收入准则的房地产企业H公司2018年年报为例，具体分析新收入准则对房地产企业收入确认以及财务报表的影响。

（一）H公司概况

H公司是以民生地产作为主业，同时涉及文化旅游、高科技产业等领域的世界500强企业集团。2018年，H公司总资产2.10万亿元，净资产3 500亿元，营业收入4 661.96亿元，其中房地产销售收入占比97.13%，可知房地产销售收入是其营业收入的主要组成部分。H公司的财务报表审计由L会计师事务所承担。

（二）新收入准则对H公司收入确认的影响

1.调整收入确认时间。新收入准则下，H公司以“控制权转移”作为收入确认时间基础，不仅释放了以前年度积压的大量已出售未交付客户的物业销售收入，并将2018年相同情况收入相较以往年度会计核算，提前确认为当期营业收入。

2.改变收入确认方式。新收入准则下，H公司对其销售房地产收入由按“时点”确认，即于实际向客户交付房地产时确认，变更为按“一段时间”确认，即在签订合同时视为“控制权转移”且满足准则规定按“一段时间”确认收入的具体条件，进而将2018年已销售未竣工房产销售收入依照履约进度相应确认为当年销售物业营业收入。尽管H公司未在财务报表中披露按“一段时间”确认销售收入在其销售房产营业收入总额中所占比例，但通过对营业收入进行数据分析，可以推测所占比重较大，几乎覆盖其全部房产销售收入。因此，按照新收入准则，H公司营业收入总额在资产负债表日列示金额同比增加1 551.74亿元，增长幅度近50%。

（三）新收入准则对H公司财务报表的影响

1.销售收入大幅增加。新收入准则下，H公司收入确认时间会计估计由按“时点”确认收入变更为按“一段时间”确认收入。采用按“一段时间”确认收入会计估计，一方面H公司得以释放原积压的大量出售未交付房产的已收房款，进而使原计入负债金额向营业收入大幅度转化，另一方面将2018年新增已销售未竣工房产收入按履约进度相应确认为当年收入，两方面核算都对销售收入的增加大有裨益。2018年资产负债表日，H公司财务报表中营业收入科目列示金额近4 662亿元，同比增幅近50%，净利润（剔除汇兑损益）722亿元，同比增幅超过100%。

2.财务状况得到明显改善。新收入准则下，H公司财务风险、盈利能力以及营运能力相关评价指标得到改善。就财务风险而言，H公司净负债率大幅下降至151.9%，同比降幅达37.1%，资产负债率为83.6%，出现近五年来首次下降，财务风险的降低在一定程度上得益于企业针对收入确认相关会计估计改变。与盈利能力相关指标如净资产收益率、总资产回报率、毛利率增长幅度分别为68.4%、31.1%、0.4%，作为H公司盈利能力提高的间接表现，增强了投资人对H公司未来发展的信心。除此之外，存货转换周期加快近15.1%，应收账款周转期加快近21.4%，对于H公司整体营运能力效率评价提升发挥了巨大作用。

三、新收入准则对企业收入重大错报风险的影响

房地产销售收入占H公司营业收入总额超过97%，可见H公司房地产销售收入的变化，将对营业收入总额产生巨大影响。因此通过对H公司房地产收入的分析，可知新收入准则下，H公司因改变所采用与房地产收入相关的会计估计，房地产收入确认变化将对财务报表整体产生较大影响，随之必然会对财务报表审计产生影响。准则变化之下，从注册会计师角度分析，H公司收入可能存在的重大错报风险及手段相应增加。

（一）H公司收入财务层次可能的重大错报风险分析

一方面，H公司未对前期营业收入因准则变化对留存收益的影响进行追溯调整。H公司在其2018年年报中表示新收入准则对其上期财务报表影响较小，因而未对其进行调整，此外并未详细披露未调整原因及相关信息。相比之下，其他几家房地产公司均因采用新收入准则，而对期初留存收益进行了一定程度的调整。不可否认H公司存在利用“零调整”，将前期作为负债形式存在的已收房款额，推迟收入确认时间，调整收入归属期，在2018年当期采用新收入准则对其进行会计核算，从而增加营业收入行为的可能性。

另一方面，H公司管理层及财务人员对新收入准则的学习以及实务中的应用还处于过渡阶段，相关会计处理缺少可参考案例，再加上管理层及财务人员自身专业素质参差不齐，对准则理解深入程度不同，而新收入准则在一定程度上赋予了管理层及财务人员较大的自主判断力，因此管理层及财务人员可能因为对准则规定理解的偏差，导致错误的会计处理，进而影响H公司财务报表整体质量。

（二）H公司收入认定层次可能的重大错报风险分析

如上所述，由于H公司采用新收入准则的时间尚处于过渡阶段以及收入确认方式的改变，认定层次可能存在由于按“一段时间”确认收入的会计估计判断不具合理性等问题，导致收入确认的金额不准确。

1.可能存在不符合按“一段时间”确认收入的基础条件。结合新收入准则中规定的按“一段时间”确认收入条件，H公司也在其2018年年报中披露了其按“一段时间”确认收入的标准，即“企业提供全部利益的同时客户亦收到并消耗有关利益；本集团创建受客户控制的资产；对具有不可替代性的资产且本集团可强制执行收回累计至今已完成履约部分的款项”。尽管销售房地产时，通常会对房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号做出准确规定，此举对保证销售房地产具备“不可替代性”可以得到认可，然而购房者很可能未对房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号产生敏感反应，且H公司在2018年年报中也并未对其房产“不可替代性”的判定依据进行披露，因此无法得知房地产楼栋号、单元、楼层及门牌号等信息在H公司所有采取按“一段时间”确认收入的房产销售合同中是否得到充分强调，故H公司采取按“一段时间”确认的房产收入很可能并不满足所售商品具备“不可替代性”这一基础条件。

2.可能存在误判拥有收款权依据的认定。H公司在2018年年报中披露对收款权的确认合乎其合同条款及适用于该合同条款的法律规定。就理论而言，该声明公允、合理，但在具体实务中，由于通常情形复杂，即使针对同一合同中的同一条款，不同各方的解释也很难达到完全统一。同时，H公司一直以来主张推行“无理由退房”概念且“无理由退房”无期限限制，使得其是否拥有收款权产生了不确定性，对收款权拥有判定产生了不利影响。换言之，会计人员并非法律专家，其自身很可能无法对合同条款作出准确理解，从而导致错误认定，最终做出错误的会计处理。

3.可能存在履约进度确定的不准确。我国房地产销售大多为非即时交易，即以期房方式销售。H公司在2018年年报中披露满足按“一段时间”确认的房产销售收入，将以集团完成履约责任的成本作为评估完成履约义务进度的指标之一，并以各合同直至报告期末所发生的合同成本占集团预测成本的百分比作为确认收入的比率。H公司已投入的成本通过生产部门以及会计部门核算，数值相对而言可获得准确性保证，但集团的预测成本是由H公司管理层及财务人员预期的发生成本，管理层能否客观公正地做出预测将直接影响预测成本的公允性，与实际最终成本之间存在较大不确定性。若预测成本远远大（小）于实际最终成本金额，则存在提前（推迟）确认收入进而导致收入错报的可能性。

4.收入确认金额不准确。H公司营业收入平均增幅在2014—2017年十分稳定，采用新收入准则后，增长速度突变。H公司在2018年仅用了6个月的时间就实现了公司2017年制定的“净利润不少于500亿元，预期合约销售额将达到5 000亿元”的经营目标。新收入准则下由于对按“一段时间”确认收入的会计估计判断可能不具合理性等原因，将直接影响收入金额的准确性，财务人员面对收入金额的增加，其记录存在错误的可能性随之增大，最终导致与收入准确性相关认定重大错报风险增加。

四、新收入准则下收入重大错报风险的应对措施

（一）会计师事务所对收入重大错报风险的应对措施

1.审慎保持业务关系——保证会计师事务所独立性。尽管我国对审计轮换制没有明确规定期限，但是会计师事务所仍应充分关注连续提供审计服务可能对其独立性以及最终审计报告质量的影响。通过H公司近十年年报可知，L会计师事务所与H公司审计业务关系已超过十年，因此L会计师事务所应评估连续长期审计H公司财务报表对其独立性的影响，审慎选择是否继续承接H公司的审计业务。

2.严格质量控制——提高审计质量。尽管会计师事务所具备对房地产企业特点的深入了解以及与房地产企业收入相关会计准则理解、应用的掌握，具备提供审计服务的专业素质，并且已十分了解企业业务以及财务信息系统处理方式，但会计师事务所仍需在审计工作中保持谨慎性，必须严格对制定的审计计划、执行的审计程序以及获得的审计证据和最后出具的审计报告这一过程进行严格的质量控制，选择专业素质能力较强、对房地产企业了解深入、对准则理解准确的合伙人对审计工作进行复核，必要时还可以聘请涉及相关领域的专家作为辅助复核，保证财务报表审计整体的质量。

（二）注册会计师对收入重大错报风险的应对措施

1.职业道德素质——始终保持独立性。注册会计师保持独立性是其对企业财务报表审计初步业务活动以及制定总体审计策略与具体审计计划的基础。独立性要求注册会计师既要保证形式独立，更需要保证实质独立，以诚信作为审计工作中的基本要求，始终保持正直和诚实，秉公处事，实事求是。对于L会计师事务所的注册会计师而言，其与H公司之间长达十年审计业务关系的保持是一把“双刃剑”。一方面其对H公司了解的深入程度，使其在计划审计工作时更能有的放矢，准确识别风险，另一方面注册会计师的独立性亦受到严重考验。因此注册会计师必须考虑可能对其独立性产生不利影响的因素，并积极寻找解决途径，作为保证后续审计工作有效性的基础。

2.职业专业素质——提高专业胜任能力。注册会计师提高胜任能力是提升审计效率、降低审计风险的有效工具。专业胜任能力即要求注册会计师深入学习新收入准则，准确理解准则规定，把握准则变化重心。在面对H公司巨大业务量以及复杂业务处理程序时，能够准确识别并评估收入可能的重大错报风险，依据评估的重大错报风险，选择有效的审计程序，获取充分的支持性证据，最终出具高质量的审计报告。

五、对识别出的企业收入重大错报风险实施合理审计程序

（一）H公司财务报表层次可能的重大错报风险的总体应对措施

1.充分了解H公司及其环境。尽管L会计师事务所通过长期审计业务关系的保持已对H公司及其环境有了较为深入的了解，但注册会计师仍应秉持审慎的职业态度，重点关注H公司会计政策、会计估计使用的合理性。通过询问管理层等多种途径知悉H公司的目标、未来发展战略以及经营风险，运用职业判断评估相关信息对H公司财务报表的影响以及可能导致的重大错报风险。

2.审慎评价合同相关内部控制。新收入准则对收入的确认以合同作为基础，因此在了解与收入相关内部控制时，应与准则规定保持一致，并以合同为审计重心，对合同制定、审批等流程进行穿行测试，通过询问相关人员，对合同有关流程的观察以及最终穿行测试所获取审计证据处理的准确性，可以对H公司管理层及财务人员专业水平和围绕合同展开内部控制是否进行修改和完善、是否得到执行以及运行的有效性获得相关审计证据，作为审计人员评价的依据。

3.重点关注H公司的控制活动。基于对H公司对赌协议以及未来发展目标的了解，在判断出H公司可能存在舞弊动机后，注册会计师应充分了解H公司的控制环境。由于L会计师事务所与H公司审计业务保持时间超过十年，了解程度具备坚实基础，因此注册会计师应重点关注新收入准则下，H公司对其控制环境的修改与完善，通过询问、观察以及检查等审计程序结合使用，评价现行控制环境是否对防止或发现并纠正认定层次错报风险发挥辅助作用。若认为H公司控制环境有效，则注册会计师可以增加对H公司内部控制以及在审计程序中所获取审计证据的信赖程度，若控制环境薄弱，注册会计师在后续审计工作中需要调整总体应对措施，实施更多实质性程序以获取充分且适当的审计证据，以保证审计质量。

4.充分利用审计报告中的关键审计事项。尽管L会计师事务所并未对H公司按“一段时间”确认收入以及新收入准则对H公司的影响进行披露，认为新收入准则对财务报表的影响无需特别关注，但管理层与注册会计师的观点值得商榷。反观普华永道会计师事务所在对与H公司同属房地产行业的另一家企业出具的审计报告中，将按“一段时间”确认收入会计估计作为关键审计事项列示，充分披露了其对按“一段时间”确认收入所实施的审计程序，对房地产企业收入审计十分具有借鉴意义。新收入准则对房地产企业的收入确认方式以及财务报表的影响值得报表使用者关注，而且很有可能会影响报表预期使用者的决策，所以L会计师事务所注册会计师应与管理层沟通，将其列为关键审计事项，充分披露实施的审计程序，体现其根据所获得审计证据做出相应职业判断的合理性，提高收入审计质量。

（二）H公司收入认定层次可能重大错报风险的进一步审计程序

1.针对房屋“不可替代性”判定实施实质性程序。基于“不可替代性”是广义概念，因此注册会计师应就销售房地产“不可替代性”具体判定条件与H公司管理层及其财务人员进行询问，由于该事项特殊且重要，应获得管理层声明并将其在审计报告中进行披露。了解判断依据后，若注册会计师认可管理层的判断，则应对销售房产合同进行复核，重点检查合同中针对管理层确定“不可替代性”条款是否得到强调，记录合同条款表述或获取合同关键条款扫描件附于工作底稿，将其作为支持销售房产具备“不可替代性”的审计证据。

2.针对收款权判定依据实施实质性程序。分析房产销售合同中有关收款权的合约条款以及法律规定。由于合同条款及法律条款专业性较强，在注册会计师无法做出判断时，应向法律专家寻求帮助，参考专家意见，但在借助诸如专家等外部力量时，需要特别注意外部专家、人员等能力、经验和客观性。同时，重点分析H公司“无理由退房”概念对收款权判定的影响。若认为存在影响，应对其影响范围进行评估并实施实质性分析程序。注册会计师可以对H公司近3—5年销售房产中出现退回情况涉及收入金额占总体销售房产收入比重进行分析，预估当期销售退回对销售收入的影响金额以及范围，进而判断“无理由退房”对收款权影响是否重大。结合职业判断，若认为重大，注册会计师应就此情况与管理层以及财务人员进行沟通，对按“一段时间”确认收入使用是否合理进行重新考虑。

3.针对已收款未竣工房产履约进度确定实施控制测试与实质性程序。注册会计师对未竣工房产履约进度确定的审计是按“一段时间”确认收入方式的审计重点。因为H公司房地产销售大多采用预售制，所以房地产销售收入中很大一部分是按履约进度确认收入，由此可见对房地产履约进度估计审计需要实施综合性方案。一方面执行控制测试，另一方面对确定履约进度的两个指标分别实施审计实质性程序。

（1）对合同满足按“一段时间”确认收入实施控制测试。通过对H公司前期营业收入“零调整”会计处理的分析，认为很有可能存在不符合按“一段时间”确认收入销售合同错误归属于当期销售合同。因此注册会计师应对H公司是否存在按“一段时间”确认收入以及按时点确认收入的合同分类控制进行测试。如果存在分类，则应将抽样样本中按“一段时间”确认收入合同的比例提高；如果不存在分类，则企业很有可能存在对按“一段时间”确认收入的误用，因此必须扩大抽样样本容量，以求更多覆盖按“一段时间”确认收入销售合同，之后检查合同中与收入确认相关核心条款，以确保H公司不存在对按“一段时间”确认收入的误用。

（2）对确定履约进度两指标实施实质性程序。

履约进度分子准确性——即实际履约成本审计。就H公司已投入成本审计而言，注册会计师应对已确认成本的内部控制流程进行控制测试，基于内部控制有效执行下，确定H公司在记录已投入成本时选择的计量单位（如栋、项目整体等）并进行随机抽样。针对样本单元，实施检查程序，方向为“逆查”，依据原始凭证提供的数量、金额，实施重新计算以确认H公司对单位材料金额计量的准确性。

履约进度分母准确性——即预测总成本审计。就H公司预测总成本审计而言，由于预测总成本是H公司按履约进度确认收入时自主判断性极高的因素，因此需要实施较多审计程序，以获得充分、适当的审计证据。首先，审计人员应就预测总成本的依据与管理层及财务人员沟通，获取其预测方式。之后，根据随机抽样获取样本执行分析程序，通过汇总H公司近3—5年的整体预算建造成本与实际最终成本的差额占实际最终成本比重，确定预测成本的合理范围，并将其与H公司管理层预测总成本进行比较。若包含当年预测总成本，后续审计程序主要为检查以及重新计算，即对完工进度计算准确性的审计，为H公司按“一段时间”确认未竣工房地产收入的准确性提供支持性证据。若当年预计成本较往年相比出现异常，注册会计师应向管理层以及财务人员询问原因，并结合职业判断分析合理性。此外，注册会计师可以借助外部监理工程师所出具的报告，作为当年集团预测成本准确、合理的审计证据。

六、结论及建议

本文选取H公司2018年度财务报表作为对象，研究《企业会计准则第14号——收入》（财会［2017］22号）对其房地产收入确认以及财务报表的影响，探究注册会计师面对新收入准则时企业房地产收入可能存在的财务报表以及认定层次重大错报风险，以及合理的应对措施。本文研究结论如下：

首先，新收入准则对房地产企业收入的确认影响主要为收入确认方式改变与收入确认时间提前，其中房地产企业对按“一段时间”确认收入会计估计的使用对房地产收入及财务报表产生了广泛影响。其次，通过分析新收入准则下房地产企业财务报表层次及认定层次可能存在的重大错报风险，注册会计师所面临的收入重大错报风险很有可能会增加。最后，会计师事务所通过严格质量监督结合注册会计师合理的应对措施，可以降低注册会计师面临的检查风险，进而合理应对新收入准则下房地产企业收入审计风险，保证房地产企业收入审计质量。

综上所述，不可否认，自2020年1月1日起新收入准则在我国的全面施行将成为我国企业未来发展的巨大助益，同时也为我国审计行业带来了新的机遇与挑战。在新收入准则应用下，房地产企业的收入确认方式将发生很大改变，尽管企业对收入会计核算适应准则仍处于过渡阶段，可能导致财务报表存在重大错报风险增加，但注册会计师通过合理制定审计计划，及时更新审计程序，合理扩大审计范围获取充分适当审计证据等一系列工作，可以很好地应对审计风险。并且随着企业对新收入准则应用熟练度的增加，注册会计师也将获得更多对于房地产收入审计的可参考案例，丰富对于收入审计风险的应对措施与经验，保证房地产企业的收入审计质量。