税费减免和租金补贴会计处理的准则差异分析

张宇鹏

疫情期间，我国各级政府为支持企业复工复产颁布了一系列扶持政策。扶持政策对企业财务报表的影响，大多可以考虑直接适用我国《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称“CAS 16”)的规定进行处理。但是，对于境外上市、适用国际财务报告准则(以下或简称“IFRS”)的我国境内企业如何对税费减免和租金补贴进行处理，以及此问题的处理是否存在准则差异，会计实务界存在不同的观点。本文拟结合我国企业会计准则和国际财务报告准则的相关规定对此进行分析，希望能够为实务处理提供一些思路。

一、税费减免

除所得税和税费返还以外的税费减免是否属于CAS 16规范的政府补助是实务中遇到的第一个问题，也是核心问题，因为其决定了税费减免所有后续处理的方向。根据CAS16第二条关于政府补助的定义，政府补助是指“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”根据CAS 16应用指南(2018)，“通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。”

基于应用指南的举例说明，首先可以确定的是税费减免中的税收减免不属于CAS 16规范的政府补助。因此，对于诸如提供公共交通运输服务收入或无偿捐赠应对疫情物资免征增值税的政策，会计处理应当是直接不计提相应的应交增值税销项税额；对于减免房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税和视同税收处理的教育费附加的政策，会计处理应当是直接不确认相应的税金和应交税费。

对于此次疫情扶持政策下税费减免中的费用，比较典型的是企业养老、失业和工伤保险费中单位缴费的部分，也即是常说的单位承担的社保费用。对于单位承担的社保费用的减免，尽管CAS 16及其应用指南没有像减征税额一样明确规定，但根据政府补助的定义和应用指南的原则，由于其不属于从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，也不涉及资产直接转移的经济资源，应当是不适用政府补助准则，会计处理也应当是直接不确认相应减免的社保费用和应付职工薪酬。

结合上述CAS 16及其应用指南的规定和分析，税费减免不属于CAS 16定义的政府补助，无须适用CAS16的会计处理规定和披露要求。然而，如果我国境内企业在境外上市，需要适用《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理和政府援助的披露》(以下简称“IAS 20”)的相关规定，可能会得出不一样的结论。

根据IAS 20第3段对政府补助的定义，政府补助是“一种向在过去或未来满足了某些特定经营活动条件的企业提供的以转移资源为形式的政府援助”，IAS20第9段则进一步说明，“收到政府补助的形式不影响对该政府补助的会计处理。因此，无论政府补助是企业收到现金还是对政府负债的减少，都应当采用一致的会计处理方式。”

基于上述IAS 20的规定，实务界有观点认为税费减免是一种对政府负债的减少，应当适用IAS 20关于政府补助的会计处理和披露要求。例如在适用总额法列报时，需要对税费减免的金额分别在利润表中列报相应的费用和其他收益金额，而不论选择总额法还是净额法进行列报，都需要在附注中对政府补助的性质和金额进行披露。但是也有观点认为，IAS 20第9段中“对政府负债的减少”，可能仅指第10段提及的政府对企业的贷款豁免(forgivable loan)，因为这意味着之前政府已经向企业转移了资产，只有转移了资产才满足政府补助定义中的“转移资源”。而税费减免无论何时政府都不会向企业转移资产，因此不属于IAS 20所定义的政府补助。

然而IAS 20政府补助定义中“转移资源”所使用的术语是“transfers of resources”，从文本本身的含义解读，并不是仅指资产的转移，可能还包括转移其他形式的资源，如负债的减少；IAS 20第9段中“对政府负债的减少”所使用的术语是“a reduction of a liability to the government”，从字面解读也不仅指政府对企业的贷款债务豁免，可能也包括企业对政府因法律法规产生的义务的减少，比如应当缴纳的税费不再需要缴纳。

还有观点认为，如果将税费减免的优惠政策视同相应法律法规的组成部分，那么税费减免可能会被认为是法律法规的变化，而不是一项政府补助。例如《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》(人社部发[2020]49号)中对大型企业单位缴纳部分的三项社会保险减半政策，是由国务院部委发布的部门规章，在全国范围内普遍适用，类似社保比例下调，这更像是法律法规的变化，而不是对已有负债的免除；财政部、国家税务总局发布的支持疫情防控的税收减免政策也是如此。

也有观点认为，尽管财政部和国家税务总局发布的税收政策在我国实践中确实普遍被认为是法律法规的变化，但是前述关于社保减免的通知属于部门规章，却与属于行政法规的《社会保险费征缴暂行条例》中第十二条规定“社会保险费不得减免”发生了冲突。根据上位法优于下位法的原则，尽管主管部门对大型企业会实际减半征收社会保险，但企业根据上位法的规定本应承担全额社会保险费的支付义务，因此现在的减半支付实质上构成了一种对政府负债的减少。如果根据上位法将全额的社会保险费征收后再根据部门规章以现金的形式返还一半，与现在的政策和实际操作只有形式上的区别，没有理由认为两种情形下的会计处理应当有所区别。

由于这一问题涉及对法规和政策性质的解读和判断，除非有关部门提供解释意见，否则业界很难自行达成共识。所以在IFRS实务中，有观点认为社保费用减免在IFRS下应该属于政府补助，尽管在净额法下的列报结果没有区别，但需要增加相应的披露，从而使财务报告使用者更能了解包含社保费用的财务报表项目变化的原因和影响。对于税收减免不适用IAS 20的规定，实务中基于我国税收实践经验能够形成一定的共识。

综上所述，对于适用IFRS的我国境内企业有可能会面临我国企业会计准则与IFRS之间就该事项的准则处理差异，在编制适用我国企业会计准则的财务报表时，不将社保减免视作政府补助，无须适用CAS 16的规定；而在转换为适用IFRS的财务报表时，则需要将其视作政府补助，按照IAS 20的规定进行会计处理和披露。

由于CAS 16及其应用指南未对该等情况下如何区分政府补助提供明确的指引，一种可以考虑的方式是根据补贴期间的使用权资产摊销费用和利息费用的比例对租金补贴进行分配，然后再按CAS16中与资产相关和与收益相关的规定进行后续处理。但是实务中有观点认为这样划分的依据并不充分，应当将该等情况视为CAS16第十条后半段“难以区分”的情形，并将租金补贴“整体归类为与收益相关的政府补助”。

二、租金补贴

为便于分析，本文所指的租金补贴是政府以现金的形式向企业发放的经营租赁租金补贴。对于仍适用2006年《企业会计准则第21号——租赁》的企业来说，根据CAS 16第四条的规定，由于经营租赁费用会在发生时计入当期损益，不会形成长期资产，相应的租金补贴应当分类为与收益相关的政府补助。根据CAS 16第九条的规定，租金补贴用于补偿以后期间租金费用的，应确认为递延收益，并在确认租赁费用的期间，计入当期损益或冲减相关费用；用于补偿企业已经发生的租赁费用，应直接计入当期损益或冲减成本。

然而，根据财会[2018]35号文的要求，对于在境外上市、适用IFRS编制境外财务报表的企业，由于其需要适用财政部2018年发布的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)，可能导致其不能再将租金补贴全部分类为与收益相关的政府补助。

根据新租赁准则的规定，企业应当对租期在一年以上、非低价值资产的经营租赁确认使用权资产和租赁负债，并在以后期间确认使用权资产摊销费用和利息费用。这意味着如果一项租金补贴所对应的经营租赁被确认为了使用权资产，那么根据CAS 16第十条的规定，该项租金补贴很可能是属于“同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助”。因为根据CAS16第四条的规定，与资产相关的政府补助是指“企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助”，企业由于签订经营租赁合同，形成了使用权资产这一长期资产，之后取得了与此相关的租金补贴，应当是属于获得了一项与资产相关的政府补助；但是由于租金补贴通常是补贴企业一段期间内实际需要支付的租金，该补贴除了与使用权资产相关之外，还会包括该期间内由租赁负债产生的利息费用，所以租金补贴的一部分应当是属于与收益相关的政府补助。

此时企业就会面临适用CAS 16的第一个问题，如何将收到的租金补贴这一政府补助划分为与资产相关的部分和与收益相关的部分。根据CAS16第十条的规定，“对于同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理”。然而，如果租赁期限长于一年，而租金补贴只是补贴其中一段期间实际支付的租金，那么在该期间的使用权资产摊销费用与利息费用之和一定会与收到的租金补贴金额存在差异。因为使用权资产摊销金额在使用权资产不发生减值的情况下是固定的，而利息费用是根据固定利率和租赁负债余额计算得出，在租赁负债不断减少的情况下，由于整个租赁期计入损益的金额和实际支付的租赁付款额相一致，就会导致在租赁期前期，使用权摊销金额与利息费用之和会高于每期实际支付的租金，在租赁期后期，使用权摊销金额与利息费用之和会低于每期实际支付的租金。

由于CAS 16及其应用指南未对该等情况下如何区分政府补助提供明确的指引，一种可以考虑的方式是根据补贴期间的使用权资产摊销费用和利息费用的比例对租金补贴进行分配，然后再按CAS16中与资产相关和与收益相关的规定进行后续处理。但是实务中有观点认为这样划分的依据并不充分，应当将该等情况视为CAS16第十条后半段“难以区分”的情形，并将租金补贴“整体归类为与收益相关的政府补助”。

租金补贴是否能区分为与资产相关的部分和与收益相关的部分，会对何时将租金补贴计入损益产生重要影响。由于实务中我国政府补助发放的时间通常晚于资产购置或费用实际发生的时间，根据CAS 16应用指南的规定，对于与资产相关的政府补助，“如果相关长期资产投入使用后再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益”，所以如果租金补贴有一部分划分为与资产相关，收到租金补贴的时点又晚于所补贴的租赁期起始时间，那么该部分租金补贴应当在剩余的补贴期间进行摊销；但如果租金补贴整体被划分为与收益相关的政府补助，如上所述，应当直接一次性将已经发生的使用权摊销费用和利息费用所对应的租金补贴计入当期损益，剩余部分的租金补贴在以后期间确认相关费用的同时再计入当期损益。

上述与资产相关部分的处理观点是将租金补贴所对应的特定租赁期间视同为政府补助所对应的资产使用寿命。但有另外一种观点则认为，CAS 16未对使用权资产的政府补助单独进行规定，尽管租金补贴通常有特定的补贴期间，但CAS 16中与资产相关的政府补助的处理方式在总额法下应当是将政府补助在资产剩余使用寿命内摊销，而非在资产使用寿命中间的一段期限内摊销。因此，如果将租金补贴的一部分划分为与资产相关的政府补助，就应当在使用权资产的剩余使用寿命内进行摊销，而不是只在剩余的特定补贴期间内摊销。

虽然CAS 16下对租金补贴如何分类和如何计入当期损益尚未有统一的监管意见或实务观点，但是在IAS 20下，由于与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助只影响财务报表列报方式，而不影响对政府补助如何进行分摊计入损益，实务中对于租金补贴的处理大体上较为明确，不存在明显的分歧。

根据IAS 20第12段的规定，“政府补助应当在该政府补助意图补偿的成本费用计入损益的期间，以系统的方式计入利润表当中”，IAS20第17段进一步说明，“与特定费用相关的政府补助，应当在特定费用发生时计入当期损益，类似地，与需要折旧摊销的资产相关的政府补助，通常是在折旧摊销费用发生的期间按比例计入当期损益”。这意味着租金补贴不管是与收益相关还是与资产相关，都应当在相应费用发生的期间根据费用发生的金额按比例将租金补贴计入当期损益。如果租金补贴发放时间晚于意图补偿的费用发生的时间，应当将已经发生费用所对应的政府补助一次性计入当期损益。

如上所述，IAS 20中政府补助与资产相关和与收益相关的区分只影响财务报表的列报方式，如与资产相关的政府补助可以选择确认为递延收益或抵减资产账面价值，与收益相关的政府补助可以选择确认为其他收益或抵减相应费用。加之IAS 20也未要求区分同时包含与资产相关和与收益相关的政府补助，因此，通常情况下实务中倾向对于租金补贴选择总额法进行列报，从而无须将租金补贴进一步划分为与资产相关的部分和与收益相关的部分。

但如果企业选用的列报方式是净额法，那么一种可以考虑的划分方式是计算在同一段时间内能够消耗完剩余租金补贴的使用权资产摊销费用和利息费用，将使用权资产摊销费用合计作为抵减使用权资产账面价值的金额，剩余用于补偿利息费用的部分由于利息费用尚未发生，应当继续确认为递延收益，在以后期间利息费用发生时计入当期损益，在财务报表列报时抵减相应的财务费用。

综上，政府补助准则本身并不复杂，但由于CAS 16和IAS 20之间的准则差异和新租赁准则的应用，以及诸多领域尚未有统一的监管意见，使得实务中存在不同的理解和观点。对于境外上市、适用IFRS编制财务报表的境内企业，需要仔细分析相应政府补助的性质和所需满足的条件，区分不同准则规定的差异，以保证境内、境外两套财务报表能够分别符合我国企业会计准则和国际财务报告准则的要求。