Excel下租赁负债摊余成本的核算

2020-04-03 10:41吕新建胡小东于海玉
中国注册会计师 2020年3期
关键词:承租人租金负债

吕新建 胡小东 于海玉

一、引言

2018年12月,财政部发布了新租赁会计准则(CAS21),CAS21在承租人会计处理上引入了一套单一的会计确认和计量模型,取消了原准则关于融资租赁和经营租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)均采用与原准则有关融资租赁类似的要求,在资产负债表中确认一项使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用。使用权资产的计量可以参照固定资产进行处理,而租赁负债的计量则略显复杂并且间接影响着使用权资产的计量。为降低租赁负债计算的复杂性,本文从日常财务应用软件Excel出发,介绍两种简易的租赁负债计算方法,以期提高财务工作者的效率,并为未来财务信息系统的开发提供一定的借鉴。

二、租赁负债的核算

CAS21第17条规定:“租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率,是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。”实务中租赁的内含利率往往很难获取,所以更多地使用增量借款利率作为折现率。在租赁期内各期间,承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债的利息费用,计入当期损益。

从上述规定上看,租赁负债属于以摊余成本计量的金融负债,其摊余成本等于未来应偿还的租金减去按实际利率法对利息费用进行摊销形成的未摊销融资费用,即每期租赁负债的摊余成本=期初租赁负债的摊余成本+本期确认的利息费用-本期支付的租金,本期确认的利息费用=期初租赁负债的摊余成本×租赁内含利率或增量借款利率。

表 1 租赁负债月度摊余成本核算模型I

表2 租赁负债月度摊余成本核算模型I公式

三、Excel下每期租赁负债的核算

实务中绝大多数企业都或多或少存在租赁活动,而长租公寓、零售、航空等行业尤为突出,因而受新租赁准则的影响也最为显著,这类公司与租赁业务相关的财务信息系统未来也需要重新调整甚至重新开发,以应对新租赁准则核算要求。在财务信息系统尚未及时更新的过渡期,财务工作者可以基于Excel软件来应对新租赁准则的变化。为此,本文将介绍两种用Excel财务函数来核算租赁负债的方法。

考虑到实务中租金支付的方式各有不同,且企业每个月都有编制财务报表的需求,XNPV函数就成为准确快捷地核算各月租赁负债以及相应的利息费用最为有效的方法。XNPV函数的功能是返回一组不定期发生的现金流的净现值,其参数为:rate、values、dates,分别对应折现利率、现金流序列及日期序列。XNPV计算公式如下:

Pj:第j期支付金额;dj:第j期或最后一期支付日期;d1:折现值的当前日期。

基于XNPV函数的租赁负债的核算方法有如下两种:

(一)负债余额法

负债余额法是在每期期末,通过XNPV函数重新计算一遍租赁负债的摊余成本,然后通过两期租赁负债的摊余成本以及中间支付的租赁付款额来计算当期的利息费用的金额:

利息费用i+1=(XNPVi+1-Pi+1)-(XNPVi- Pi)+ Pi+1

XNPVi- Pi:第i期租赁负债的摊余成本;XNPVi+1- Pi+1:第i+1期租赁负债的摊余成本,计算过程详见以下例子:

例1:甲企业于2019年1月1日(租赁开始日)与某商业地产公司签订了1年期租赁合同(限于文章篇幅,在此不考虑新租赁准则的豁免规定),合同约定租金分两期平均支付,第一期于6月10日至15日之间支付不含税租金6000元,第二期于12月10日至15日之间支付不含税租金6000元。假定甲企业使用增量借款利率7.5%作为折现率,且预计在15日支付租金。

按照负债余额法的思路,租赁开始日租赁负债的摊余成本=XNPV($B$17,B3:$B$16,A3:$A$16)-B3,即未来应付的租金折现后扣除本期支付的租金后的余额,以后各月的算法以此类推。首月利息费用=C4-C3+B4,即利息费用等于月末与月初的摊余成本之差加上当月支付的租金后的金额,以后各月的算法以此类推(6月利息费用分为两段核算)。按照这一思路设计出的租赁负债的摊余成本核算模型见表1,有关公式汇总见表2。

(二)期间费用法

期间费用法是通过XNPV函数计算初始租赁负债的摊余成本,然后通过上期摊余成本与折现利率计算各期间的利息费用来计算后续各期的摊余成本:

XNPVi+1- Pi+1= XNPVi- Pi+利息费用i+1- Pi+1

例2:同例1。

按照期间费用法的思路,租赁开始日租赁负债的摊余成本==XNPV($B$17,B3:$B$16,A3:$A$16)-B3,即未来应付的租金折现后扣除本期支付的租金后的余额。首月的利息费用=D3*((1+$B$17)^((A4-A3)/365)-1)。首月末的摊余成本=D3+C4-B4,即期初摊余成本经过利息调整后再扣除本期支付的租金后的余额,以后各月的算法以此类推(6月摊余成本核算两次)。按照这一思路设计出的租赁负债的摊余成本核算模型见表3,有关公式汇总见表4。

期间费用法对计算各月的利息费用较为复杂,因为在月度核算下无法采用简单的单利来计算利息费用,否则后期各月末摊余成本会不准确以致于支付最后一期租金时摊余成本无法清零。若最后一期利息费用采用倒轧的方法则可能导致最后一期利息费用误差较大。其实,期间费用法下利息费用的计算方法也是源自负债余额法的推演:

表3 租赁负债月度摊余成本核算模型II

表4 租赁负债月度摊余成本核算模型II公式

利息费用i+1=XNPVi+1- (XNPVi- Pi)

可见,期间费用法下,尽管已经确定了增量借款利率作为折现率,但在计算月度利息费用时,需要将利率做一个月度有效利率的折算而不是增量借款利率简单月度化。

(三)两种方法的比较

从前述的案例可以看到,在使用恰当的月度有效利率核算各期的利息费用的前提下,基于XNPV函数核算租赁负债的两种方法效果是一致的,然而相比之下,负债余额法较为简易明了。当租赁出现变更,租赁对价的调整,租赁期限的延长或缩短等情况下,往往涉及租赁负债余额的重新计量,此时使用负债余额法则较为简便。

四、结语

新租赁准则的实施使得所有的经营租赁入表(短期租赁和低价值资产租赁除外),提高了会计核算的复杂性和难度,无疑将给财务工作者带来新的挑战,如何高效便捷地核算租赁负债也就显得尤为重要。为此,本文介绍了两种如何使用Excel中的XNPV函数来快速便捷地核算每期租赁负债和相应的利息费用的方法。针对绝大多数企业,掌握该核算方法将可以使其从容应对租赁准则的变化,而针对以租赁业务为主的企业,XNPV的函数的核算方法也将为其租赁系统的开发和调整提供恰当的借鉴思路。

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