管理建议书撰写心得

郭迎涛

随着我国经济的发展，越来越多的企业向管理效益；政府审计在党风廉政建设中扮演着重要角色，越来越多的国有行政事业单位和其他组织主动要求会计师事务所进行事前审计。管理咨询审计在审计中的份额不断上升，管理建议书经常是管理咨询审计的结果。

能否写好管理建议书，是判断审计人员水平的重要标准。然而很多审计人员却害怕写管理建议书。新的审计准则没有对管理建议书的形式和内容作出具体规定，一些审计人员习惯于在固定的审计报告模板上改数字，离开模板不会写文章，除会计科目的问题以外，不会提建议。因而部分会计师事务所的管理建议书，并没有提出有价值的建议。

笔者写过一些管理建议书，得到了客户的肯定，下面分享一些心得。

一、谨慎执业尊重事实

“不要好大喜功，要谨慎说你是错的，要勇于承认别人是对的。” 这是2000年10月，北京注册会计师协会组织的职业资格培训时，一位老师说的话，笔者一直奉为经典。

国有企业春华集团在接受国家审计之前，聘请我所在的会计师事务所对其进行事先审计，要求审计团队帮助春华集团找出管理中存在的问题，以便整改。

委托方诚恳地要求审计人员“知无不言言无不尽”。面对这难得的话语权，个别审计人员自我表现欲激增。在未认真执行审计程序的情况下提了一些不符合实际的问题，伤害了被审计单位。

例如，在审计中期交换意见时，审计助理人员在对春华集团下属企业的一份《审计小结》中有这样的陈述：

挤占专项资金。X号凭证，报销购书款，金额5000元，实际内容为发职工奖金，无领取奖金的职工人数和领取人签名。

存货管理不到位。公司未定期对存货进行盘点，购销的过程中缺少内部稽核，出入库手续不健全。

会计核算不规范。白条抵发票入账。

企业出纳当场向审计人员展示装订精细，摆放整齐的出、入库单，并展示出入库单上完整的签名。会计找出那张5000元的购书发票，经其他审计人员仔细复核，发票的实际内容是购书，申请、审批、报销手续齐全。财务人员还出示《审计小结》中称为“白条”的原始凭证：有领款人、支出报销单、领导签字，不是白条，而是自制原始凭证。

被审计单位的负责人表示：“很委屈，对这样定性的结论不能接受（挤占专项资金、白条入账），我对白纸黑字很重视，我对集团领导解释，领导能明白，我在这解释,这里的人能明白,但我不能跟所有的人都解释！”

如果这样的审计意见写进正式出具的《管理建议书》，被审计单位完全可能提起诉审计方“侵犯名誉权”。

管理咨询不属于鉴证类业务，会计师事务所和注册会计师需要承担的风险相对较小。但是审计人员在撰写管理建议书时仍要尊重事实，以法律法规准则为准绳，不可以信口开河，审计风险低不等于无审计风险。

个别审计人员竟然说:“不这么写就没什么可写的了。”这是一个多么荒谬的理由，然而古今多少冤假错案，就是源自这个荒谬的理由。

所长看到《审计小结》和被审计单位的《反馈意见》，及时调整了审计团队，审计助理被调离，笔者重新撰写了春华集团的《管理建议书》。

二、针对企业管理内部控制的重大缺陷提出建议

笔者在写给春华集团的《管理建议书》中指出了其内部控制存在的重大缺陷并提出建议：

（1）现金管理欠规范

多次用大额现金支付，现金收入隔几天甚至十几天送存银行，大额现金支付的群体劳务费由一人代领，未见授权审批手续，未附领取劳务费人员名单。例如（略）。

建议：结算起点以上的支付款项通过银行支付；现金收入当日送存银行；对于需要以现金支付的劳务费等，印制统一的支付凭单，严格执行授权审批程序，按税法规定代扣个人所得税，由提供劳务者本人领取报酬并签字。

（2）银行预留印鉴管理欠规范

贵集团有些下属单位的财务专用章和个人名章由出纳一人保管，个别单位的财务专业章、个人名章、公章由同一人保管。

银行预留印鉴的管理规范是：财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管,禁止由一人同时保管财务专用章和个人名章。

建议：在内部控制制度中明确规定，严格执行银行预留印鉴的管理办法，以避免相关人员有意无意的错误，确保资金的安全。

（3）有价票证管理不规范

有价票证由会计保管，出入库手续时手续过于简单，无规范的入库单，无备查簿；财务账簿上对有价票证无记录。

建议：完善有价票证出入库手续;在财务账簿上记录有价票证数量及价值；保管人员与记录人员相互独立；建立有价证券管理台账，由管理部门记录定期向管理当局报送报表（台账参考格式见附表）；财务账簿与台账定期核对，作到账账相符；财务部门、有关管理部门定期盘点有价证券，作到账实相符。

（4）存货管理不规范

不相容岗位混岗，某服务部的存货、货币资金均由售货人员一人兼管；X单位的原材料管理和库存原材料账簿的记账人员为同一人；Y单位存货账实不符，存货记账不连续。

建议：存货的保管人员与记录人员职务相分离；建立健全库存账簿，定期盘点存货，财务部门与库房管理部门定期核对库存账，做到账实相符；进一步细化采购的内部控制制度，明确不相容岗位相互分离、制约和监督。

（5）固定资产管理欠规范

未建立固定资产卡片;重要固定资产清理仅有本级领导签字,而无上级单位的批文；已提完折旧但在用的固定资产在会计账簿上无记录。

建议：在内部控制制度中明确固定资产职责分工，对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均明确划分责任，重要固定资产清理应有上级单位的授权审批；建立固定资产卡片，详细记录固定资产管理信息；建立固定资产定期盘点制度、维护保养制度，确保资产的安全和正常运转，延长其使用寿命；对于已提完折旧的固定资产继续使用的在账面上仍然保留其原值。

（6）合同管理欠规范

未建立合同台账，有些合同只有盖章，而无签字，签订日期未填写。

建议：规范合同签定和管理制度，签定合同时要把合同要素填写齐全，合同由财务、行政、经手部门各留一份存档管理；建立合同管理台账(参考格式见附表)，详细记录合同管理信息，未按合同执行要由管理当局批准，并在台账上记明原因，台账金额要定期与会计账簿核对相符，定期向管理当局报送报表。

（7）借出款项管理不合规范

X年x月x日，借给秋实公司N万元，未签订借款合同，借条上未注明借款单位全称，无借款单位任何印章，未注明借款理由，还款期限，无会计主管人员签字。虽然此笔借款已收回,但此笔借出款项未签合同，借条既是合同，合同要素不齐全，不规范，一旦出现纠纷，诉讼主体不明确，诉讼时效不明确。

建议：规范借出款项的授权审批制度，大额借款应集体审批并签定合同，要求对方单位开具要素齐全的资金往来发票或收据,盖对方的财务专用章。

建立借出款项管理备查簿（参考格式见附表），对于未按约定还款的借出款项，财务人员应要求相关人员催款，并向管理当局汇报。

……

项目负责人害怕得罪客户，试图阻止我们向客户提交这样的《管理建议书》。但是春华集团的领导、员工闻过则喜，立即整改。这次审计的目的实现了。

三、语言表达应准确

一些单位的原始凭证中存在大量不合规发票，对于这个问题，一份《管理建议书》是这样描述和建议的：

业务人员素质较低，报销的发票不合格，财务无法入账。造成巨额资金流出后仅凭借条作为付款依据，暴露了业务人员只管花钱，不懂财务会计制度（甚至发票台头填写错误），缺少责任感……

建议：重新补充修订、完善企业的各项内控制度，重整业务流程。同时必须加强各环节的管理力度，加强上下环节的监督和制约，强化企业制度建设，建立监督制约的长效机制，避免流于形式，切实做到有章必循。

以上表述存在的问题：

《管理建议书》中没有说明发票怎么不合格，只提到“发票抬头”填写错误，没有描述“发票抬头”怎么填错了，正确的“抬头”是什么样的；没有指出“发票不合格”会给企业带来哪些风险；没有指出这个问题是制度设计的问题还是执行的问题，如何补充相关内控制度。

“报销的发票不合格”不一定是“业务人员素质较低”造成的。发票是收款单位的财务人员开具的，不是“业务人员”填写的。很多企业的业务人员不了解发票填写的规范，也没人告诉他们；很多单位《财务会计制度》中没有明确的发票管理规定或有规定没有按规定执行，而执行的缺陷有可能是财务部门没有认真要求业务人员，也有可能是业务人员的领导偏重“业务”，不重视这个“小问题”。

“报销的发票不合格”不能说明“业务人员”没有责任感，业务人员可能对他们的本职工作很有责任感。审计人员没见过就说人家素质低是缺乏依据的。“财务”、“抬头”、“只管花钱”这样的语言是口头语言，用在《管理建议书》中不够恰当。

对于不合规发票的问题，笔者的《管理建议书》是这样建议的：

原始凭证未经财务人员复核，或复核力度不够，造成大量不合格原始凭证入账，例如有些支付凭证所附发票很多未填写付款单位、付款单位名称填写不全，无付款日期，甚至有的未盖财务专用章,有的发票上盖的是收银专用章。

政府税务部门明确规定了发票应有内容，开具或取得发票未经税务机关监制，填开项目不齐全、内容不真实，字迹或加盖的印章不清楚均不合格。不合格发票，一律不得作为报销凭证，不能作为企业所得税税前扣除凭证，任何单位有权拒收。对于开具不合规发票的单位，没收非法所得，处一万元以下罚款。我们建议：

对于已报销的不合格发票，抓紧时间处理，请收款单位重开。在财务制度中明确财务人员复核职责，会计对于不合规发票应有权拒收，出纳对于无财务人员审核的支出凭证有权拒绝付款。向各部门说明发票管理规范，要求全体员工配合财务部门工作，从源头上杜绝不合格发票，请职工在取得发票时向开票单位报单位全称,明确发票上的印章应是财务专用章或发票专用章，其他章（例如收银专用章）均不合格。

今后本单位开出的发票一定要按规定的时限、顺序，逐栏、各联次一次性如实开具，把发票的各要素填写齐全，避免被罚款。

四、建议应具有可操作性

一份关于某酒店的《管理建议书》中提到:“贵酒店有三分之二的房间空置，建议酒店想办法把这些房间租出去，扭亏为盈。”这样的建议对于企业没有帮助。审计人员不是管理酒店的专家，但是审计人员经常是酒店的客户，可以从客户的角度给酒店提出建议。

笔者在某报社的《管理建议书》中，计算了其财务比率，进行了趋势分析、现金流量分析，针对其经营现状提出建议：

……贵社的财务状况不容乐观，“夏花杯”的经营状况令人鼓舞，赞助款逐年大幅度递增，从数字方面说明了赞助方对贵社承办活动的工作的认可。贵公司副业喧宾夺主：20XX年的现金流入中主营业务收入占32%，而赞助收入占65%。

综上所述，贵社的财务状况、经营状况处于比较艰难的阶段，“夏花杯”活动是贵社的亮点和活跃因素，但是要真正摆脱困境，还是要把工作中心转移到贵社的主营业务——杂志的经营。我们提出以下建议：

1.增加广告收入。贵报过去的广告收入很少。我们认为，贵报是一份很好的少儿读物，报纸现在发行量还是很可观的，是一个很好的广告载体，建议制定内部的广告分配政策，增加职员的积极性，或把广告业务发包给专业的广告公司，大力增加广告收入。

2.扩大知名度，增加发行量。有很多潜在的读者并不知道贵报的存在，应尽可能地扩大报纸的知名度，建议采用以下方法：尽最大可能与其他报刊互换发行广告（互相免费）；建立杂志社自己的网站，据贵社财务人员介绍，“夏花杯”活动有网站，是由外部的计算机公司运行和维护，而报社无网站。网络之所以受欢迎，是因为读者的参与比较快捷、方便，现在越来越多的少年人使用网络与外界联系、交流。建立并由编辑人员维护的网站，一方面可以使更多的小读者通过网络了解报纸，更重要的是可以及时了解小读者的想法和需要。过期报纸不要作为废品卖掉，全部赠送出去。

3.充实内容，增加对小读者和家长关心的热点问题的讨论。

尽管上述建议没提出什么“奇招”，但是被审计单位表示很受启发。笔者写这份建议书时，从读者的角度思考问题，并参考了其他报社的经验。审计人员接触面广，旁观者清，只要在审计工作中、生活中多多留心，可以给客户提出很多有益的建议。

五、运用财务管理的理念和方法

（一）弹性预算的运用

丰收公司20X4年预算做得很仔细，但预算的起点销售收入只有一个（N亿元人民币），笔者在建议书中指出：“贵公司过去几年销售收入的波动较大，如果贵公司20X4年的销售收入与N亿元相差较大，贵公司的预算将难以执行。建议采用弹性预算的方法编制预算，即在成本分析的基础上，以产品销售量、成本和利润之间的依存关系为依据,根据20X4年可预见的多个销售收入水平，编制能适应多种情况的预算……”

（二）敏感分析和倍数分析的运用

白云日化公司生产某种日化产品，单位包装为80克/瓶，售价为20元/瓶，月销售量为20000瓶，月固定成本150000元，单位变动成本10元，其中原材料成本8元，月利润50000元。

为了节省成本，很多企业把同类产品包装减为60克/瓶，售价不变。

白云日化公司也计划缩减包装。笔者建议加大包装为100克/瓶，售价为25元/瓶，企业采纳了这一建议，结果是这种产品月销售量上升为30000瓶、销售额上升为750000元，单位变动成本上升为12元，单位贡献边际上升为13元（25-12），月利润上升为240000元，是原利润的4.8倍。

如果企业缩减包装，销售量不会上升，利润上升为90000元，是原利润的1.8倍。

（20-8）×20000瓶-150000元=90000元。

可以用倍数分析和弹性分析的方法解释上述现象：

1.倍数分析

80克/元的产品，过去单位变动成本为10元（其中单位原材料成本8元），售价20元，单位贡献边际为10元。

A方案：缩减包装，原材料成本下降2元，售价不变。改包装后的单位贡献边际是12元，是原贡献边际的1.2倍（12元/瓶÷10元/瓶）。

B方案：包装上升20克，单位成本上升2元，售价上升5元，改包装后的单位贡献边际为13元（25-12），是原贡献边际的1.3倍（13÷10）,大于A方案的1.2倍。

购买这种产品的客户为每瓶产品多付出5元，是同类产品的1.25倍（25÷20），可以多获得40克的用量，是同类产品的1.66倍（100克÷60克），客户购买白云日化的产品也是合算的，所以销售量有较大幅度的上升。

2.敏感分析

（1）假定其他条件不变下的单价与单位变动成本的敏感系数

单价的敏感系数：

单价上升率：（25-20）÷20=25%

利润上升额（25-12）×20000-150000=110000元

利润上升率（110000-50000）÷50000=120%

单价的敏感系数=120%÷25%=4.8（倍）

单位变动成本的敏感系数：

单位变动成本下降2元，下降率:2÷10×100%=20%

利润上升额2×20000=40000

利润上升率40000÷50000=80%

单位变动成本的敏感系数=80%÷20%=4（倍）＜单价的敏感系数4.8倍

（2）单价变动引起销售量上升的综合敏感系数

利润上升率：（240000-50000）÷50000=380%

单价的综合敏感系数=380%÷25%=15.2倍，大于单位变动成本的敏感系数4倍。

这个案例又一次证明，单价的敏感系数大于单位变动成本的敏感系数，即：单价上升带来的利润增长，大于单位变动成本下降带来的利润增长。

（三）高科技企业未雨绸缪

下面这份写给高科技企业睿科公司的《管理建议书》得到企业负责人的高度赞誉，并要求我们给企业员工讲课：

……

我们根据中华人民共和国财政部公布的企业经济效益指标体系，计算了贵公司的财务状况综合评分，结果是：20X1年174分，20x2年202分，远高于普通标准100分，这说明贵公司经营情况良好，而且处于上升趋势，形成这种增长主要有以下几个方面原因：

产品试销对路,较高的毛利率；较快的应收账款周转率和存货周转率；国家对高新技术企业的税收优惠政策；企业领导和职工的共同努力。

但是高新技术产品最初的高利润率是普遍现象，高峰过后利润率持续下降是经济规律，20x2年毛利率已经开始下降。因此未雨绸缪，找出问题，加强管理，是非常必要的。

在审计中，我们发现以下问题：

一、财务制度虽已制定，但未得到严格执行，主要表现在：

1.现金管理混乱，白条抵库现象严重。20X2年末白条金额占现金账面余额的80%。

2.业务部门未能与财务部门沟通，造成原始凭证不能充分及时入账。

3.各种非广告性赞助支出多数未取得正式发票，原始凭证不规范。

4.增值税发票开具的时间不符合税法规定。

5.有些会计科目使用不当，有隐瞒收入现象。贵公司目前处于企业所得税免税期，建议将记入“其他应付款”等科目的销售收入全部结转损益并缴纳流转税。

二、各部门对财务部门的监控职能缺乏认识，我们认为解决的办法一方面在于相互沟通和理解，更重要的是领导能重视起来。例如，销售部门曾因增值税专用发票开具的时间问题与财务部门发生分歧，销售部门的要求是便于收回货款，财务部门的目的是防止发票失控造成的损失。

税法规定：发生被盗、丢失增值税发票的纳税人，处一万元以下罚款，在一定时期内停止领购专用发票，如发生非法代开、虚开问题，纳税人承担偷税、骗税的连带责任。应把这些规定向销售部门说明，制定并严格执行增值税发票管理制度，杜绝丢失发票现象，发生退货立即交回发票，出现问题追究责任，既能保证现金收入的顺畅，又能防止舞弊、发票丢失、多交税款等不必要的损失。在这套制度形成之前，财务人员对于发票的严格控制是对企业负责的一种表现，公司领导应予肯定。

三、期间费用金额过大，影响当期业绩。贵公司期间费用占销售收入的比重过高，达38%。我们建议分部门建立费用中心，设定切合实际的费用指标，严格考核，奖惩分明，把费用控制在合理的限度内，同时增加销售收入，努力形成规模效应，是降低费率的积极方法。

四、库房管理与财务部门相脱节，造成成本核算不准确，成本结转比较随意，未分产品、经营项目进行成本核算，各月成本与销售收入的比率波动很大，这样既不符合企业会计核算原则，更不利于企业成本控制。建议设专门的成本会计人员，规范成本核算，建立标准成本，财务部门为公司管理层提供成本报告，形成对成本的有效监控制度。

五、适度投资。贵公司固定资产占资产比重5%，无对外投资和借款，这是一种财务风险小，但比较保守的资本结构，在理顺内部管理，经营需要的前提下，可以适度投资，在需要的情况下可以适度举债。

六、针对行业特点提出建议

（一）给昆仑物业公司的管理建议

1.未见贵公司与业主委员会签定《物业服务合同》。如果无合同，物业服务企业将难以保护自己合法权益，已有案例，物业服务公司状告业主欠费，因无有效合同而败诉。建议贵公司协助业主成立业主委员会，并与之签定《物业服务合同》。

2.缴纳公共责任险，缴纳保安、工程人员人身意外保险，以应对有可能发生的意外。

3.危险明示。有关规定：在有可能发生危险处应明示，例如玻璃门、电线杆拉线，否则发生意外要由财产管理者赔偿损失。建议彻底检查，明示所有危险，以避免业主和物业公司不必要的损失。

4.建议建立并完善出入登记制度。已有案例，一卡车进入某小区盗窃，而物业公司未登记，失主以相关规定为依据状告物业，物业公司败诉。建议贵公司对进出小区的车辆进行登记。

（二）大型机械制造业的领料环节

下面是笔者针对大型机械制造业斯泰德公司领料无序的现状提出的管理建议：

“会计很忙，总是加班，至于那么忙吗？”“会计人员太多了。”

这是领导疑惑不解的，这其中当然有财务部门自己的问题，但也与生产管理的一个重要环节——领料，有直接关系。

而贵公司领料是零打碎敲，三个螺钉，两个螺母也领一次，几个人同时领，库管员忙不过来，工人就自己去货架拿料，自己开领料单，会计人员为零零碎碎的事后记录而疲于奔命。

这种做法有很多弊端。

工时的严重浪费。一台整机所消耗的标准件至少是五千个（数据为技术部门提供），那么十台是五万个，每五个领一次，每次十五分钟，一年就是两千五百小时，每小时人工成本五元，每年工人领标准件的人工成本是一万两千五百元，加上库管员加班，会计加班，每年浪费在标准件上的人工成本至少是两万元。

而标准件只是原材料的一种。新库房投入使用后，生产部门和库房的距离将增加几倍，这种浪费会更大。

由于领料的无序，难免造成材料的浪费和丢失；难以作到对标准成本的计量和考核。

领料的无计划，使进货、生产、财务收支的计划都不会是高质量的。

任何工作经常被打断，质量都会受影响，如果被浪费的工时用于对生产工艺的精雕细刻，这种效益无法计量。

如果因此延误工期，损失可能是巨大的。

有的部门曾建议财务部对于小的材料粗略计算。我们认为这不是办法，邯钢曾是粗放型管理，后来倒推成本，精确到螺钉螺母的个数，是被市场逼出来的。任何产品的高利润率不会长久下去，如果本公司等到市场逼到眼前再去精细管理，就来不及了。

何况，粗略计量只能解决财务人员工作量的问题，而生产、库房工时的浪费才是大头。

建议规范领料制度，计划部门制定标准成本，针对每个产品每个环节制定任务单，每张任务单按标准定额计划所需材料，工人持经部门经理批准的任务单，将所需材料一次领出，这样既能节省人工、避免材料的浪费，又便于成本核算。

七、单位的社会责任

笔者写给某博物馆的《管理建议书》得到了委托方的肯定。其中有一条建议是“加大对民族品牌的宣传力度”，得到了委托方的特别表扬：“对于和会计无关的事您也关心，挺让我们感动的。”

但是委托单位的社会责任真的与会计无关吗？促进民族品牌的产品销售，博物馆可以得到更多企业的捐赠，上级单位更多的拨款，吸引更多的观众，运营得更好。

要想查好账，功夫在账外，会计的本质是一种经济管理活动，管理咨询审计是审计人员帮助委托方更好地进行经济管理，与经济管理有关的思想、建议，均可以写入《管理建议书》。帮助企事业单位经营得更好，也是注册会计师的社会责任。