“一带一路”背景下我国境外税收法律制度的完善

郭 鸣

(国家税务总局 湖北省税务局，湖北 武汉 430071)

一、问题的提出

党的十九大明确提出，推动形成全面的开放新格局，开启我国对外开放新征程 ，“一带一路”建设已成为形成全面开放新格局的重要着力点。

“一带一路”的纵深推进对我国境外税收法律制度提出了更高的要求，近年来国内学者和实务界人士对该领域进行了多角度的研究。从境外税收法律体系角度，曾文革等提出要在税收基本法中明确对外投资的基本原则和总体框架，提升“一带一路”法律制度的立法层级，调整现有税收制度以符合“一带一路”投资区域和产业导向；[1]许云程认为，要将良法善治思维同对外开放战略相结合，建设制度完备、治理高效的现代化税收服务体系，厘清服务和管理、政府和市场的关系。[2]从对“走出去”企业的税收管理角度，霍志远等针对“走出去”企业的典型税收风险案例，提出要运用信息化手段夯实基础信息、强化对外投资税收征管、完善税收风险管理机制；[3]徐芬建议完善我国境外投资所得征税方式，实行“属地为主，属人为辅”模式，加速我国外向型经济战略布局。[4]从具体制度完善角度，孙丽提出优化我国境外所得抵免制度，包括制定境外分支机构税前扣除管理办法、将“中外中”模式纳入抵免、出台综合抵免操作指南等[5]；汤凤林等分析了我国与“一带一路”国家双边税收协定现状，提出要加快协定谈签、修订不合宜条款、完善相互协商制度等。[6]从国际税收征管合作及争议解决角度，崔晓静等提出完善创新我国与“一带一路”沿线国家的税收情报交换、税款追索协助制度，积极参与区域性税收征管合作[7]；国家税务总局税收科学研究所课题组认为应创新“一带一路”争端解决机制，增加调解制度、预先告知和协调制度、弹性选择制度等，以解决目前机制效率不高、权益保护不足、能力发展缓慢等问题。[8]

纵观现有研究成果，当前对我国境外税收法律制度的探讨多集中于理论研究与体系框架构建，或进行原则性总括，或聚焦某一领域，结合“一带一路”的最新发展形势，在境外税收立法定位、“走出去”税源管理的实现路径、境外税收风险管理机制、“一带一路”税收征管合作等方面还缺乏深入研究和实务探索。

基于此，本文结合税收管理实务，将重点关注我国境外税收法律制度重塑中面临的以下突出问题：第一，如何顺应我国资本输出国的发展要求，既着眼于高质量引进外资，又助力高质量境外投资，服务“引进来”与“走出去”并举，找准双向服务定位。第二，面对国际税改与各国减税竞争形势，如何提高我国税收政策的适应性和税制竞争力，充分发挥税收政策对“走出去”的激励效应。第三，当前跨境税源争夺日趋激烈，跨境逃避税手段日益隐蔽，国际税收风险发生了重大变化。如何通过强化制度安排有效维护我国税收权益，保障税基不被侵蚀。第四，“一带一路”国家在发展水平、经济现状、税收制度、征管能力状况等方面存在较大差异，税收领域的沟通与协调面临着巨大挑战。如何建立与“一带一路”国家投资快速增长相匹配的涉税争议解决机制，消除“一带一路”税收壁垒，增强税收确定性。围绕以上问题，本文将进行具体分析和解决路径探讨。

二、我国境外税收法律制度存在的具体问题及其表现

(一)境外税收立法问题

1.税收优惠政策导向性不强。与发达经济体相比，我国针对“走出去”的税收激励政策相对匮乏，优惠覆盖面较窄，手段单一。就普惠性政策而言，风险准备金、延迟纳税、亏损弥补等重要制度尚未建立；就产业导向性政策而言，仅施行了对高新技术企业征收15%的税率，对装备制造业等重点行业没有体现出足够的政策导向。现有的优惠制度体系是着眼于“引进来”基础之上的，滞后于资本输出国角色的转变。

2.境外税收抵免制度不完善。随着“一带一路”建设的持续深入，越来越多的中国企业扩大境外投资，特别是“一带一路”基础设施建设业务迅猛增长，现行境外税收抵免制度中存在的一些问题也日益突出。具体而言：一是合格抵免凭证难以获取。“一带一路”国家大部分是发展中国家，税收法制不够健全，执法随意性较强。我国的一部分“走出去”企业受当地征管制度影响，常常无法取得完税凭证，或者取得的凭证不规范、不完整，导致在国内无法抵免。同时，企业提交的各类完税凭证形式上千差万别，我国税务部门受限于语言翻译、信息获取上的困难，无法有效鉴别其真伪。二是境外应税所得的确认程序复杂。根据我国税法的规定,“走出去”企业境外应税所得的确认要根据我国税法进行调整，即境外所得的成本费用需要依照中国税法口径归集，从而计算应纳税所得额。调整程序复杂繁琐，需要征纳双方熟练掌握所得来源国和我国之间的税法差异，尤其当企业在多个国家进行投资时，税收调整的工作量巨大，征纳成本较高，实践中也难以贯彻执行。三是税收饶让抵免的覆盖面不够。税收饶让的涵盖范围未能跟上我国对外投资的发展变化。我国与“一带一路”沿线国家签订的54个税收协定中，只有21个包含了税收饶让条款。一些重点投资目的国，税收协定无饶让条款或饶让条款已到期，这既削减了境外税收优惠的效力，也影响了企业在境外争取税收优惠的积极性。

(二)境外税源管理机制问题

1.税务登记制度不完善。在现行征管模式下，“走出去”纳的税人尚未被作为相对独立的纳税人而实施专业化管理。[9]我国现行的税收征管法律制度对企业到境外开展投资活动没有税务登记方面的特殊要求，税务登记表中无“走出去”的标识，税务部门无法及时查询统计“走出去”企业的基础信息，这些信息或通过第三方渠道获取，或通过企业申报被动获得。

2.境外投资申报规则匮乏。我国没有出台单独的境外投资税收申报管理办法，也没有设计专门的境外所得申报表。“走出去”企业的申报信息散见于年度汇算、关联业务申报、国别报告、境外投资和所得信息报告等各环节，数据整体性较差、使用效率低。税务部门主要依靠企业自主申报而被动获取境外投资数据，对于申报真实性无法有效核实，缺乏相应的管控手段。

3.税收处罚刚性不足。对“走出去”企业未按税法规定办理税务登记变更、境外投资与所得信息报告、境外所得申报等行为，《税收征管法》规定了相应的处罚措施，与境内投资企业无差别。但在实践中执行难度较大，针对境外税收管理方面实施的处罚可以说是凤毛麟角。由于信息不对称和现有征管手段的局限，税务部门在境外税收管理上处于被动滞后状态，处罚弱化软化，威慑力度不够，企业遵从度不高。

(三)双边税收协定及争议解决问题

目前，在“一带一路”沿线的64个国家中，我国与10个国家还没有签订税收协定。这些国家不少都是我国投资流向较为集中的国家，例如缅甸、伊拉克、约旦等，而2017～2018年我国对缅甸的投资总额已位列所有国家首位，因此我国的税收协定网络亟待进一步扩大。与此同时，我国早期签订的一些税收协定也不能适应国际环境的深刻变化与两国间经济发展的要求，需要重启修订谈判。部分税收协定的核心条款不利于减轻我国“走出去”企业的税收负担，例如，中泰税收协定规定的各类所得的预提税率是沿线国家中最高的，高于10%或5%的通常规定。另外，关于工程型常设机构的征税时间门槛规定过低，例如，在我国与东南亚9国签订的税收协定中，以 6个月(或183天)为判断标准的有7国，只有2国(老挝12个月、柬埔寨9个月)期限较长。[10]

在国际税改大背景下，各国积极推进“税基侵蚀与利润转移”(BEPS)成果转化，或调整国内法，或修订税收协定，[11]或加强国际税收合作，以压缩跨国公司利用各国税制差异进行避税的空间，推动建立更加公平合理的国际税收治理体系。作为《BEPS多边公约》的签约国，我国必须严格履行BEPS四项最低标准的国际义务。(1)BEPS行动计划的四项最低标准：打击有害税收竞争、防止税收优惠的不当授予、转让定价文档和国别报告、有效解决涉税争议。事实上，近几年我国新签署和达成的部分协定已经在逐步纳入BEPS成果。(2)如中国与智利于2015年5月签署的协定、中国与印度于2016年7月达成的议定书、中国与新西兰2017年8月达成的新协定，都采纳了BEPS第6项和第7项行动计划中的多项成果建议，中国与肯尼亚2016年11月达成的协定也纳入了部分BEPS成果，达到了防止协定滥用的最低标准。除最低标准外，各国要根据自身情况对BEPS的其余条款自行选择。我国要根据自身与相关国家的立场，来确定共同涵盖的税收协定及需要修订的协定条款。(3)BEPS最低标准外的其他条款，一国选择后，需要将本国立场报告给OECD秘书处。只有当双方国家对税收协定的某一条款采用同一立场，才涉及该协定的修订问题。

“一带一路”覆盖地域辽阔，跨境投资多集中于基础设施建设且周期长，沿线各国税收环境差别大，容易产生涉税争议。目前，在解决跨国税收争议方面，除了税务行政复议、税务行政诉讼两种国内法救济程序外，税务相互协商程序(MAP)是最主要的方法。其对税收的国家主权这个特征损害性较小，所以各国出于维护税收主权的考虑，多愿意采取这种方式。但MAP存在时间长、效率低(4)据OECD统计数据显示,MAP平均耗时18.93个月,最长耗时27.3个月,我国与“一带一路”沿线国家开展MAP最长耗时5年。美国、英国等国的结案率在30%以下,我国更是低于15%。、透明度不够等缺点，双方一旦不能达成一致，问题就会搁置，因此它是一种“软解决”方式，刚性不足。[12]

三、解决路径和完善措施

(一)健全“走出去”企业的税收优惠制度体系

在美国税改和全球减税浪潮的背景下，我国要进一步完善对外投资的税收激励制度，提高企业的国际竞争力。建议国家有关部门抓紧研究完善针对“走出去”企业的鼓励性税收优惠制度，包括短期、中长期、普惠性、结构性的优惠政策。例如，完善“走出去”企业亏损结转及追补机制，亏损部分可以向后结转更长年限(6～10年)或者允许向前结转一定年限；积极研究实行境外所得免税法的可行性；建立境外投资损失准备金制度，允许企业每年按一定比例免税提取计入准备金，以补偿投资损失；对装备制造业等重点行业给予延缓征税、技术开发准备金等“特别优惠”，体现对外投资的产业导向与区位导向，等等。在当前国际税收规则重塑和数字经济挑战下，要深刻研究国际税改对我国资本流动和产业结构的影响，积极参与国际规则制定，做好政策储备，合理调整立场方案，提高税收政策的适应性与税制的竞争力。

(二)强化对“走出去”企业税源的征收管理

1.制定专门的境外所得税收管理办法。将“走出去”纳税人作为一类相对独立的纳税人实施专业化管理。从登记备案、申报征收、信息报告、风险管理、税务检查、法律责任等方面进行全流程规定。企业到境外投资的，均应自投资项目核准之日起30日内，到主管税务机关进行税务登记备案。税务登记表要区别境内投资企业与跨境投资企业，并补充境外投资信息填写项。对于特定税收风险事项，明确日常监控、风险应对和管理流程。对于瞒报少报境外所得等各类违法行为，严格按照《税收征管法》进行处罚。

2.完善境外所得申报规则。设计专门的境外所得申报表，细化申报操作流程，在现有税收年度申报系统里建立单独的境外所得申报和抵免模块，实现数据勾稽和逻辑校验。完善境外所得信息报告制度，调整优化现有的信息报告表，加大信息披露力度，增加企业境外经营、财务税收数据填写要求。对于特定资产和劳务活动信息附加报送义务，以便全面掌握企业境外投资所得情况。

3.构建“走出去”企业的数据信息平台。对内，以金税三期、增值税发票升级版、出口退税系统、税收大数据应用为支撑，建立“走出去”企业的信息库。对外，推进政府主导的数据统一交换平台的建设，实现发改、商务、海关、银行、外管等部门的信息共享与跨区域传输。同时，积极利用“一带一路”税收征管合作机制(BRITACOM),通过区域合作平台加大参与国的税收协作力度，实现跨境涉税信息的互通。

(三)完善境外税收抵免制度

1.抵免凭证问题。加强我国税务总局与各国税务局的横向联系，实现凭证的信息化管理。搭建全国统一的信息化平台，定期收集、上传各国完税凭证最新样式，便于基层税务人员参照审核。对于仍无法鉴别的，采用情报交换手段进一步核实。在我国“走出去”企业较为集中的国家或地区，加大税务官员外派力度，实时收集和反馈当地税收信息动态，并做好国内相关疑难问题的快速核实。对于确实无法提供合格完税凭证的企业，符合一定条件的可以采取核定扣除法。扣除的比例可结合当地同一行业的税负水平、企业纳税信用及被投资地征管情况等进行综合评定。

2.境外应税所得的确认问题。由于我国2008年的新企业所得税法与许多国家的企业所得税制有一定的趋同性，建议遵循高效从简的原则，不要求企业将境外所得按照中国税法重新调整计算，而直接以东道国税法口径确认企业的成本费用，进而计算境外应税所得。对于某些重要收入或成本费用的确认可以要求企业提供全球知名会计师事务所出具的鉴定报告，并明确中介机构的法律责任。

3.饶让抵免问题。评估分析设置税收饶让条款的可行性与必要性，及时在部分税收协定中增加税收饶让条款。根据双方的经济发展水平、资本流向与规模，合理设定饶让条款的适用范围、条件及期限，让境外投资企业真正享受到对方国家的税收优惠。

(四)更好地发挥税收协定的作用

1.把握新形势下的功能定位。税收具有两大突出的功能: 财政功能和调控功能。[14]这两种功能的作用并不是完全一致的，有时可能是相互矛盾的。在我国以“引进来”为主要特征的经济发展时期，税收财政功能和调控功能的方向基本上是统一的。随着我国跻身资本净输出国的行列，财政功能和调控功能的矛盾开始显现，两者之间的协调性被打破。如果强调财政功能，我们就必须实行以保护国家税基、加强资本外流控制为导向的税收管理政策; 如果强调调控功能，我们就应实行以激励资本输出、鼓励自由流动为导向的税收管理政策，但因此可能对国家的税基造成一定程度的侵蚀。税收协定作为国际税收协调的重要手段，必须结合我国资本输入输出新形势，在服务双向开放、助力“一带一路”建设方面合理调整功能定位与政策取向，实现财政功能与调控功能的动态平衡。特别是在后BEPS时代，要注重在“维护来源国税基安全与促进投资、服务国家经济战略两个方面权衡取舍，拿捏分寸”。[15]

2.合理安排谈签进度。重塑税收协定网络任务艰巨，要根据“一带一路”建设的进展、国际产能合作规划、国家外交需要、“走出去”企业涉税诉求等，统筹确定谈签或修订重点。深入研究谈签对象特征，逐一甄别我国与这些国家在资本、贸易、技术、劳动力等方面的地位对比，根据形势变化而制定谈签方案。对于协定的核心条款，应根据双方国家的资本输入与输出状况，实行差别化对待的方式。例如，在一些我国资本流入、产业转移、市场占有高的重要国家，以及区域战略合作的重要区域，如东南亚、非洲等，应进一步降低股息、利息、特许权使用费等的预提所得税率；在我国基建投资较多的国家，应尽量争取延长工程型和劳务型常设机构的判定期限。同时，在税收协定谈签过程中，要积极落实国际税改成果，维护我国税基安全。根据《BEPS多边公约》中各缔约国的立场，确定需要实质性修订的税收协定，为企业境外投资提供税收确定性。

3.探索制定“一带一路”税收协定范本。“一带一路”税收征管合作机制已经建立，我国可以利用好这一开放性合作平台推进区域性税收协定范本的制定，从而加强沿线国家税收政策与征管的协调对接，为“一带一路”投资提供确定的税收环境。在商议税收协定范本时，对意见分歧较大的条款，可以允许各国相互磋商、自由选择，根据实际情况个别条款还可以“量身定制”。区域税收协定可以先在小范围国家内签订，然后逐步摸索、不断优化，为在更大范围的推广积累实践经验。对于与我国有密切经贸往来和良好合作关系的国家(如东盟国家)，我国可以在现有经济合作框架基础上开展更多形式、更高水平的税收征管合作，包括税收情报交换、税款追缴、文书送达等，以推动塑造“一带一路”区域税收合作新秩序。

(五)创新“一带一路”税收争议解决机制

提高税收争端机制的效率和执行效力需要“一带一路”沿线各国通力合作，加大资源投入，规范与完善机制流程。(5)税收争端几乎难以避免,处理不当有可能挫伤投资者信心、阻碍经济合作。“一带一路”沿线各国需要通过合作提高税收争端解决机制的效率和执行效力,提高税收确定性,加大相关资源投入,规范税收争端解决程序,完善税收争端解决机制,更好地保障投资者的合法权益,同时维护“一带一路”沿线国家的税基安全。我国作为“一带一路”倡议的首创者和践行者，应积极通过多种方式推动构建高层次、常态化的区域税收合作，创新“一带一路”税收争议解决机制。

1．事前预防与事后解决相结合。一是明确事先裁定的法律地位。事先裁定是一项提高税法透明度、增强税收确定性、降低企业税务风险的重要制度安排，可有效避免一国税务当局与外国投资者的涉税争议。目前，OECD成员国几乎都采用了事先裁定制度。我国目前还没有完善的税收事先裁定制度，仅在大企业税收遵从管理中试行。建议我国在《税收征管法》中引入事先裁定制度，赋予税务机关特定事项事先裁定的法律权限，让争议在萌芽状态即得到解决。同时，在双边税收协定中加入事先裁定条款，用于复杂涉税事项的协调和处理。二是引入税收调解、仲裁机制。逐步谨慎引入仲裁程序，作为传统相互协商程序的延续与补充，以弥补相互协商效率不高、拘束力不强的缺点。将相互协商程序前置于税收仲裁程序，分“两步走”解决税收争议。即使在规定时间内相互协商未果而进入仲裁后，双方主管当局仍可协商达成协议。同时，可以借鉴多边投资担保机构(MIGA)争端解决机制(6)多边投资担保机构是由《多边投资担保机构公约》建立的向外国私人投资者提供政治风险担保的机构，1988年成立，缔约方有154个国家。该公约规定的争端机构机制包括：谈判、调解和仲裁。公约规定投资者与东道国之间的投资争端在寻求调解和仲裁前，应致力通过谈判解决。谈判开始后120天内未达成协议，任何一方可以提交仲裁，除非双方首先同意通过调解程序解决。一旦调解未果，任何一方可以将争端提交仲裁。，在相互协商程序结束后而仲裁程序开始前，加入调解程序作为仲裁程序的一部分。通过专业人士的调停和疏导，先行帮助双方主动协商、交换意见、缓和矛盾，以减少双方直接适用强制仲裁程序的顾虑与对抗性，这也更契合“一带一路”倡议所主张的开放包容、相互尊重、合作共赢的国际合作理念。考虑到“一带一路”国家发展的巨大差异和国别税收协调的难度，我国可以选择与部分国家(如经贸关系密切的东盟国家)先行先试，[16]在双边税收协定中订立调解、仲裁条款，在条件成熟的情况下再逐步推广。

2.风险管理与专业服务相结合。一是规范企业的境外投资行为。要加强境外税收风险管理，为企业提供确定性的参考标准，将可能存在的税收风险及时预警，引导企业在境外合规经营，避免税收争议。税务部门要建立健全税收风险指标库，构建风险管理模型，实行境外税收风险管理分级分类管理。对于高风险企业进行重点评估分析与调查核实，对于中风险企业开展日常监控与纳税提醒，对于低风险企业以遵从服务为主。二是提升税收专业服务水平。税务部门要健全境外税收信息收集、指引和反馈机制，及时发布国别税收指南，覆盖更多“一带一路”国家，对于重点投资国家应定期发布税收风险案例。将更多的税务官员派驻到“一带一路”沿线国家，负责税收信息的收集和涉税问题的协调。做好涉外人才储备，打造具有国际视野的税收服务精英团队。鼓励更多有全球网络和区域网络的中介机构参与服务“一带一路”，协同帮助解决境外涉税争议。

3.国际税收合作与征管能力提升相结合。一是建立“一带一路”税收争议解决中心。依托“一带一路”税收征管合作机制，在理事会主持下成立税收争议解决中心，组建专家组，通过聚集一批具有专业税法知识和立场客观公正的专业人士，为争议双方提供争议解决建议和调解仲裁时的帮助。就国内而言，建议在税务总局层面成立跨境税收争议解决委员会，统筹人力、物力及其他行政资源，减少中间传递环节，形成“国家—企业—国家”的直接对话磋商机制，为我国“走出去”企业提供涉税争议及时响应。二是提升沿线国家税收征管能力。“一带一路”沿线国家普遍面临着税收法治化程度不高、征管能力不强、执法不透明等问题，容易引发税收争议，影响投资者信心。加强税收征管能力建设已成为沿线国家的迫切需求。因此，“一带一路”沿线国家可以通过联合培训、经验分享、人才交流、项目合作等方式聚合资源，完善税收法治和现代征管体系建设，共同提升税收征管能力。[17]

四、结 论

“一带一路”倡议由理想到行动、由愿景变为现实，为我国企业阔步“走出去”开辟了崭新征途。加强“走出去”企业税收管理既是推进“一带一路”高质量发展的必然要求，也是维护我国税收权益、构建国际经济新秩序的重要选择。如何处理好服务改革开放大局与维护国家税基安全的关系，如何在完善制度安排、提高我国企业竞争力的同时，推进国际税收规则重塑、增强国际领域话语权是摆在我国境外税收法律建设面前的重要课题，需要各方持续深入地研究。