新收入准则变化及对企业会计核算的影响探析

丁小娟 利安达会计师事务所（特殊普通合伙）陕西分所

引言

近年来，互联网信息技术应用普遍，新兴产业也迎来新的发展空间，如何衡量一个行业经济发展好坏？核心首选指标可以为企业营业收入。但传统收入准则对新兴业务收入的确认、计量支撑度不足，尤其是像直播带货、短视频等产业，收入确认复杂性激增，实操核算方式也大有不同，所以原收入准则已不再满足多元化实务工作的基本需要，收入准则的革新呼声甚高。

一、新收入准则变化的相关概述

为了顺应现代经济发展诉求，财政部推进了收入准则的重新修订，形成了新准则下的五步确认方法，从而使新收入准则的普适性极大增强，以满足经济实务发展的客观需要。在实务工作中，收入是会计要素的关键指标，是溯及企业核心竞争实力的敏感性要素，对其恰如其分地确认、计量、记录、报告，于企业估值、行业对比和国家层面的经营指标分析价值重大，所以，收入准则的修订在会计工作实际应用中更具深远意义。

新收入准则已分批次于2018年1月1日、2020年1月1日和2021年1月1日，在不同规模企业间实现全覆盖落地推行，为此，收入的确认、计量等财务核算将迎来崭新篇章。相较新收入准则与原有准则而言，其在各个方面均作出了重大调整：新准则打破了传统货物、劳务、使用权和建造合同四类交易事项细分的确认束缚，适用范围更为广泛；亦打破了原有风险与报酬转移理念，提出了控制权时点，使收入确认的时点更加清晰；同时解决了原准则中复杂业务实操性差的短板，构建了“五步法”模型，使处理流程更为规范；并对企业角色扮演问题进行全面梳理，恰当界定责任人还是代理人，划分主责，于特定交易判断和处理而言更加具体；加之新准则对于企业披露的严格要求（必须对与自身经营有高度关联的，包括但不限于履约义务、合同成本、合同资产、合同负债、重大融资成分等进行披露），因此，新准则下的会计信息披露更为充分。不仅可以高效解决企业原有疑惑，提升企业收入信息核算质量，还可以推进企业业财融合，进一步实现与国际收入核算、计量等的逐步并轨。

二、新收入准则变化对企业会计核算的影响

在新旧准则的对比中，不难发现新准则给企业带来如下影响：

（一）职业判断与管理空间同步增大

新收入准则“五步法”，对履约业务项目、时段与时点义务、总额与净额法选择和可变对价等方面的核算与计量存在大量预估评判，而每一步的确认均依靠财务人员专业判断，这便给企业盈余带来广泛的管理空间。

举例而言，企业会根据新收入准则和自身实情出发，判断一项业务到底是属于时点性指标还是时段性指标，从而采用不同的方法确认收入。对于一年内履行的同质合同，履约时限覆盖整个期间，所以无论是时段或是时点履约确认，其收入总额均没有差异。但对于一个执行周期超过一个会计年度的商务合同而言，就会显现出两种时间节点下的收入总额确认差异，通常而言，时段会比时点履约更早确认收入金额，而基于一般原则，即合同毛利大于零的常态，选择时段指标就会在利润表上相应地提早确认收益，借此达成美化企业经营业绩的管理意图。

（二）核算对象与价格分摊较为复杂

新收入准则要求企业在实际执行中需具体识别合同中的每个单项履约义务，并将可分摊至每个单项履约义务的交易价格计入收入总额，同时还需对可变对价、重大融资成分及非现金和应付客户对价等多种因素加以衡量把控，这会导致部分企业在收入对象和交易价格分摊方面操作略显吃力。

具体表现如高新技术行业中的信息服务产业，其软件销售，安装调试、配合驻场技术支持、培训和软件升级等各项使用性技术服务均囊括于一个合同之中，增加了收入核算对象与价格分摊的难度。因此，只有将收入确认时的核算对象详细细化，才能进一步确保账务处理的真实准确。再如房地产行业，分期收款方式销售房产是企业销售房屋及商业产权的日常操作，其中涉及融资成分合理摊销，同时企业还会涉及将部分自建商品房给予需要回迁的拆迁户或将其中一部分产权转给政府抵偿土地款项等，此类交易涉及非现金对价，核算难度较为复杂。为此，房地产企业需及时跟踪更新项目台账，根据公允价值或参照承诺价款单独核算，确定公允的交易价格，才能合理合规地践行新收入准则的正确应用。

（三）成本分类与资本化空间亦增大

“资产负债观”是新收入准则的主要计量理念。在新收入准则下，财政部增设了合同履约成本、合同取得成本等描述相关合同成本的会计科目，并将此类科目界定为对应的合同资产，可采取与该资产对应收入确认基础相同的原则按期摊销，这种成本的资本化革新刷新了原有成本费用化与资本化的界定。实际应用中，于房地产开发企业和工程建造企业而言大有裨益。上述企业可以根据此类新科目，将原列支的或可直接归属于取得合同的前期招投标费用、销售中介佣金及置业顾问的相应佣金提点计入相关合同履约或取得成本中来，借此实现前期成本的资本化处理，大大提升合同成本的资本化处理空间，帮助企业一定程度上合理减少当期损益。

（四）财税分离与税会差异逐步拉大

虽然会计准则进行了及时修订，但目前，从财税的政策导向来看，企业所得税仍采取“财税分离”模式。现行税法对应税收入的确认条件和时点并没有做同步修订，而新准则中的确认条件与标准较之前改动较大，所以，税会差异将明显加剧。如部分企业合同中会出现附加销售条件的条款，新准则的会计处理要区分对待、合理分摊。但目前税收法则按照一揽子交易原则，对合同中交易价格采取以公允价值为基数的比例分摊原则，在两种视角下便会产生不同的收入确认金额，若企业没有认识到此类税收差异，不进行及时纳税调整，很可能会给企业带来较大涉税风险。

三、新收入准则下企业会计核算优化举措

在新收入准则履行中，各企业需做好自身业务的理论升级，才能真正实现政策与实况的维度配比，借此提升整个企业财务核算战略能力，从而助力企业持续发展。

（一）规范收入实操处理

新准则的稳步推进迫使企业认识到其签订的经济合同的重要意义，再次对合同管控进行重新梳理。合同是收入确认的标准，在企业各项经济交易中，具有实际指导作用。在合同中，合同双方基于权利与义务原则开展业务，故做好合同管控意识提升是规范新收入准则收入确认的良性根基。尤其是目前准则中对履约业务，时段、时点等方面的规定需要判断，由此给企业带来盈余筹划空间。所以，在强化企业规范管理的基础上，建议相关部门对此类主观估计事项尽早给出判断标准，并借助实际案例对具体问题给予规范准绳，减少利润操纵；同时结合信息披露要求，对已执行新收入准则的各大上市公司开展调研、检查，突出共性问题，发布风险提示，规范日常账务处理。

（二）重塑企业内部管控

纵观新收入准则的修订，对企业的影响不单局限于财务层面，还涉及内控流程的重新梳理。为避免实际收入与合同约定出现冲突，先要进行合同的全面把控，对需要修改之处，可与客户重新商定，做好合同的及时修订。合同梳理工作开展应基于企业整体利益出发，而不应是财务、销售、采购等各家的单独操作，相关部门共同梳理，重新设计操作流程，优化收入内部管控，确保数据准确获取，才能共建企业合同内控的全流程把控。此外，企业还需持续关注涉税评估工作变化，准确比较税务和会计收入确认的时间差异，相应进行内控调整，规避各类涉税风险问题发生。总之，以合同为基础，以业财融合为主线，以内部把控为核心，促进企业内部各部门、各环节紧密联系，驱动财务岗位职能前置，拉伸一线业务领域拓展，为业务工作开展和财务数据采集提供科学指导平台，才能实现企业业财融合的纵深融通。

（三）强化人员素质提升

新收入准则的大幅修订，给财务人员带来新的挑战，同时又为财务人才知识体系建设和行业深度发展提供崭新契机。为此，各企业有必要加强财务人员相关学习与培训，深化内容及信息的理解与把握，提高职业判断、账务处理能力和职业道德素养，对暂时较难掌握的收入业务，要注意后续补充准则条例的跟踪学习，提高更新财务标准、快速解决工作常见问题的核心实力。尤其是非上市公司，新收入准则的施行才刚刚起步，企业财务人员不仅要掌握新准则的执行细则，还要处理好新旧准则交替时的各类会计核算问题，借助新收入准则及时进行更新管理，才能使企业真正感受到国家带动准则变动之后给企业带来的无限红利。

（四）搭建信息管理平台

现代化的信息技术平台是企业所有决策的数据来源与支撑。各部门要真正实现信息公开与共享，才能高效便捷精准地实现信息数据的优化升级。尤其是启用新收入准则后，披露信息量会成倍激增，企业需加大信息系统建设，对收入确认、财报披露提升标准，对信息传递流程及时更新，并从信息源头入手，以持续评估助力，最终达成新准则下收入内容的信息流程整合，便于各部门对合同约定义务信息的直接提取，并以其为基，开展新准则下的会计工作评估与审计，及时处理履约过程中发生的各类问题，进而促使企业准则践行与会计信息的全面品质升级。

结语

新收入准则打破了原有收入按类别划分的不同视角，实现了基于经济业务实操需求的及时修订。各企业应紧跟新收入准则变化要点，做好会计核算革新的逐步跟进，以践行新收入准则的高效着力点，实现行业财务发展的整体提升。