我国碳排放权会计规范的演变、国际趋同与特色构建

赵志恒（教授/博士）

（三亚学院财经学院 海南三亚 572022）

一、引言

2020年9月，国家主席习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上发表重要讲话，指出“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。”“碳达峰”与“碳中和”已成为我国媒体和公众共同关注的全球气候变化与环境保护的热点话题。对于作为碳减排体系重要组成部分的碳排放权会计规范的研究显得尤为重要而迫切。

2016年9月23日，我国财政部发布了《2016规定》（征求意见稿）。经过三年左右的试行，2019年12月26日，我国财政部发布了《2019规定》。《2019规定》在会计界的讨论、期待中出台，引起了会计学术界和实务界的广泛关注。因为 《2019规定》 与 《2016规定》 相比有很大不同，继而引发了更激烈的争论（崔也光、周畅，2020；林灵，2020）。回顾国际碳排放权会计规范历程，与我国具有相似之处——IASB于2005年撤销了饱受争议的IFRIC 3（Allan Cook，2007），开始与美国FASB联手重新研究碳排放权会计规范问题（路伟果，2020），但是几经讨论尚未达成完全一致的书面文件共识（Schaltegger S.，Csutora M.，2012）。碳排放权交易会计处理在会计理论方面的复杂性和会计实践方面的多样性的融汇使得其饱受争议。此外，美国在应对全球气候变化问题时出尔反尔的态度和行为，使得碳排放问题转化为政治与经济交织在一起的复杂的统一体，碳排放问题已成为大国间博弈的一种手段和工具，加剧了碳排放权会计规范研究的复杂性。

二、《2019规定》中的碳排放权会计确认、计量、记录和报告

《2019规定》是《2016规定》的修订版，是三年多来征求意见的汇总和对碳排放权会计实践综合考量的结果。《2019规定》主要包括以下内容：

（一）会计确认、计量——仅设置“碳排放权资产”科目、采用历史成本计量

在《2019规定》中，对于碳排放权相关会计确认仅仅设置了“碳排放权资产”科目，碳排放权相关会计计量采用“历史成本法”，“碳排放权资产”的初始计量、后续计量均按照历史成本入账。“碳排放权资产”的初始入账价值=P购价+T相关税费，这与一般资产的初始计量无异（姚文韵、叶子瑜，2020）。采用历史成本计量的“碳排放权资产”持有的后续计量——“期末减值测试”，在《2019规定》中未作要求，这与我国采用历史成本法下计量的一般资产存货、固定资产、无形资产有异。因为，基于谨慎性原则采用历史成本计量资产期末进行减值测试、且采用“成本与市价孰低”入账是资产类科目的通常核算方法。《2019规定》显然不仅考虑到了历史成本计量属性的缺陷，而且考虑到了尚不成熟的我国碳排放权交易市场“碳排放权资产”市价/公允价值真实性的缺失。《2019规定》对“碳排放权资产”计量的规范是会计理论与我国国情——碳会计环境的综合体现，是对现阶段我国碳排放权交易市场不成熟性的考量。

（二）会计记录——“据途据源”相结合，“净额法”核算作基础

“据途据源”相结合是指《2019规定》中对于“碳排放权资产”的核算“据途走目”与“据源走目”相结合，应根据“碳排放权资产”的用途、来源进行会计记录。“净额法”核算作基础是指《2019规定》中对于“碳排放权资产”的核算，仅对“购入取得”的“碳排放权资产”编制会计分录，而对“无偿取得”的碳排放权配额不编制会计分录。《2019规定》将“碳排放权资产”相关的常见核算业务分为取得、处置两大类、九小类。

1.无偿取得“碳排放权资产”分录。按照《2019规定》不作账务处理。

分录原理诠释：上述规范或许出于三方面的考虑：一是多数国家或地区的会计组织均如此规定；二是多数国家或地区企业的会计实践也如此操作；三是如此操作不会对企业的资产、负债和所有者权益产生影响，也不会对企业的收入、费用和利润产生影响，既简化了核算，又“回避”了如一些学者所言的“虚增”企业资产和负债的问题（Southworth K.，2009）。但是，“碳排放权资产无偿取得不作账务处理”是否有悖于会计学中资产负债观的基本理论，则有待进一步研究（Dittenhofer，Mort，1995）。

2.购入取得“碳排放权资产”分录。

借：②碳排放权资产 P购买日购价+T相关税费

贷：①银行存款 P购买日实付

注：序号①②说明了分录核算原理中逻辑思维的先后顺序，下同。

分录原理诠释：购入取得“碳排放权资产”属于会计要素的“资产转换”：一方面贷记“银行存款”资产减少；另一方面借记“碳排放权资产”增加，资产总额保持不变。

“碳排放权资产”无偿取得不作账务处理；“碳排放权资产”购入取得须作资产转换分录。

3.其他方式取得“碳排放权资产”分录。借记“碳排放权资产”科目，贷记其他有关科目。如接受捐赠、国家核证减排量（CCER）应贷记“营业外收入”等科目，且以“P当日公允价值”作为基础入账。

4.无偿取得“碳排放权资产”处置——履约使用分录。《2019规定》中不作账务处理。

分录原理诠释：“碳排放权资产”处置——履约使用用途规范与“碳排放权资产”取得来源规范相对应：“碳排放权资产无偿取得、处置——履约使用均不作账务处理”，不会对企业的资产、负债和所有者权益、收入、费用和利润产生影响。

5.无偿取得“碳排放权资产”处置——销售分录。

借：①银行存款 P销售日实收

贷：②营业外收入 P销售日实收

分录原理诠释：销售无偿取得的“碳排放权资产”属于“资产与收益同增”：一方面借记“银行存款”增加（假设为现金交易）；另一方面，贷记“营业外收入”企业收益增加。

（1）企业资产的增加，使得企业的收益增加，且资产增量△P=收益。

（2）《2019规定》无偿取得“碳排放权资产”处置——销售的实收金额计增“营业外收入”。

（3）特别需要注意的是，处置——销售无偿取得的“碳排放权资产”，并未引起资产的“减少”，这是由于当初无偿取得“碳排放权资产”时点未做资产增加的会计记录，即账簿与资产负债表未作反映。但在此时点，销售无偿取得的“碳排放权资产”，应借记“银行存款”增加，同时按照《2019规定》，与“碳排放权资产”相关的处置应计入“营业外收入”或“营业外支出”。由于无偿取得“碳排放权资产”不作账务处理，将导致后续账务处理的一系列“难点”——资产处置不记入贷方，核算分录有悖会计学基本理论，难以自圆其说。

6.无偿取得“碳排放权资产”处置——自愿注销分录。《2019规定》中不作账务处理。

分录原理诠释：企业自愿注销无偿取得的“碳排放权资产”不作账务处理的会计原理与上述无偿取得“碳排放权资产”的会计处理原理一脉相承。

无偿取得“碳排放权资产”的取得、处置——履约使用、处置——自愿注销均不作账务处理；但无偿取得“碳排放权资产”的销售除外，因为会引起企业的“产益双增”。

7.购入取得“碳排放权资产”处置——履约使用分录。

借：②营业外支出 P账面价值

贷：①碳排放权资产 P账面价值

无偿取得“碳排放权资产”处置——履约使用不作账务处理；购入取得“碳排放权资产”处置——履约使用分录：一方面贷记“碳排放权资产”减少，另一方面，根据其用途借记“营业外支出”增加。

8.购入取得“碳排放权资产”处置——销售分录。

借：②银行存款 P实收

③营业外支出

△P=P实收-P账面价值（假设＜0）

贷：①碳排放权资产 P账面价值

分录原理诠释：

（1）购入取得“碳排放权资产”处置——销售，一般会引起三个科目的变化：首先是贷记“碳排放权资产”减少；其次是借记“银行存款”（假设现金交易）增加；最后，销售日“碳排放权资产”减少的“账面价值”与实际收到的“银行存款”之间的差额“△P=P实收-P账面价值”计入“营业外收入”或“营业外支出”，具体科目取决于差额方向。

（2）按照《2019规定》，从碳排放权交易市场购入“碳排放权资产”的销售，资产的持有收益即持有资产的差额“△P≡P销售日公允价值-P账面价值”计入“营业外收入/支出”。

9.购入取得“碳排放权资产”处置——自愿注销分录。

借：②营业外支出 P账面价值

贷：①碳排放权资产 P账面价值

分录原理诠释：购入取得“碳排放权资产”处置——自愿注销业务属于会计要素的“资产转化”：一方面贷记“碳排放权资产”减少；另一方面按照《2019规定》借记“营业外支出”增加。

上述1—9项账务处理总结归纳：

（1）无偿取得“碳排放权资产”会计分录。无偿取得“碳排放权资产”有四类业务：取得、处置——履约使用、处置——自愿注销、处置——销售。其中前三项均不作账务处理；第四项应作账务处理“资产收益同时增加”。

（2）市场购入取得“碳排放权资产”会计分录。购入取得“碳排放权资产”有四类业务：取得、处置——履约使用、处置——自愿注销、处置——销售。其中第一项作资产转换分录且以“P购价+T相关税费”价值入账；后三项会计分录均为“资产减少”，贷记“碳排放权资产”科目，且均以账面价值入账。第二、三项应“根据其具体用途确认相应的会计科目”，借记“营业外支出”科目，且均以账面价值入账。第四项共涉及三个科目：一是贷记“碳排放权资产”减少，且以账面价值入账；二是借记“银行存款”增加，且以“P实收（等于P销售日公允价值扣除相关交易税费）”入账；三是上述两项资产入账金额的差额计入“营业外收入/支出”。

（三）会计报告——项目确认、项目位置与项目计价

1.项目确认与项目位置。《2019规定》将“碳排放权资产”纳入资产负债表的“流动资产——其他流动资产”项目中。该项目在表中位于“存货”项目之后、“固定资产”项目之前，说明“碳排放权资产”的流动性弱于“存货”、强于“固定资产”。如此的“项目定位”比较符合目前我国碳排放权交易市场试点区域分散、交易量价均低、流动性较差、变现周期较长的特点。

2.项目计价。《2019规定》将“碳排放权资产”以历史成本计价，回避了我国八个碳排放权交易市场试点中多数试点运营时间较短且不成熟、公允价值较低、难以用市场公允价值真实反映“碳排放权资产”客观价值的弱点。我国第一个碳排放权交易市场试点于2013年11月28日在北京建立，第八个碳排放权交易市场试点于2017年1月9日在福建建立。碳排放权交易价格过低不能体现减排的目的，我国碳排放权交易价格应达到4.5美元左右，才能充分发挥企业的节能减排效用。目前我国大部分市场试点的碳排放权交易均价为1—4美元，仅北京、深圳两个市场稍高于5美元，而欧美市场的均价可达到5—15美元（林灵，2020）。本文认为，《2019 规定》中“碳排放权资产”计量属性的选择与演变在等待我国碳排放权交易市场试点的日渐成熟。

三、我国碳排放权会计规范演变分析——从《2016规定》 到 《2019规定》

《2016规定》经历了三年的会计实践至《2019规定》，对碳排放权交易的会计处理进行了明确规范。综观国际社会，对碳排放权交易的会计处理目前尚无统一的、达成基本共识的操作指南。IASB以及欧美等发达国家和地区对碳排放权交易会计处理的会计理论、实践与规范影响着我国碳排放权交易有关会计处理规定出台的过程与结果（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）。我国碳排放权会计规范的演变内容包括会计确认、计量、记录与报告。

（一）《2016规定》中碳排放权会计常见业务类型与会计报告

1.取得分录。共4组分录：无偿取得、超排取得、投资购入取得、超排负债取得。

（1）无偿取得碳排放权配额分录。《2016规定》不作账务处理。

（2）因超排多购或先售后购取得碳排放权配额分录。购入配额的原因可分为三种：一是为偿还超排负债；二是为偿还“无偿配额先行出售负债”；三是为投资。因超排多购取得碳排放权配额分录是指“采购付款额”大于“超排负债额”，其差额计增“碳排放权”资产。

借：②应付碳排放权 P购买日账面价值

③碳排放权

△P≡P购买日实付-P购买日账面价值

贷：①银行存款

P购买日实付=P购买日公允价值+T相关税费

分录原理诠释：因超排多购或先售后购取得碳排放权配额核算业务，一般分为三个方面：首先是贷记“银行存款”减少；其次是因为以前某时点“超排”而增加的负债借记“应付碳排放权”减少；最后，多出负债金额的“差额”借记“碳排放权资产”增加。

（3）因投资而购入取得碳排放权分录。

借：②碳排放权 P购买日公允价值+T相关税费

贷：①银行存款

P实付=P购买日公允价值+T相关税费

分录原理诠释：因投资而购入取得碳排放权核算业务属于会计要素的“资产转换”，“银行存款”转换为“碳排放权资产”。

因超排购入、因先出售后购入、因投资而购入碳排放权分录的比较：“根据资产来源与用途确认核算业务的会计科目”是碳排放权会计规范的基本思想。第一，如果购入取得碳排放权的用途是为了“偿还超排负债”，则核算机理属于会计要素的“资产转化”：贷记“银行存款”减少，借记“应付碳排放权”负债减少，即“银行存款”的“资产减少”转化为“负债减少”。第二，如果购入碳排放权是为了“偿还先行出售负债”，因为“无偿取得”的碳排放权配额被“先行出售”，致使本企业的碳排放权已经减少至零（假设全部出售），则该企业实际排放日的排放实质亦属于“超排”，企业实际付款额超出“应付碳排放权”负债额的差额计增“碳排放权”资产。第三，如果购入碳排放权只是为了投资，则核算机理属于会计要素的“资产转换”：贷记“银行存款”减少；借记“碳排放权资产”增加。

（4）应付碳排放权取得分录/实排日负债超排分录。超排有两种情况：无偿取得配额后，如果未先出售，∑P实排额＞P无偿配额总额；如果先出售一部分，∑P实排额＞P售后余额。产生“应付碳排放权”的核算业务有两种：一是超排负债；二是先售负债。

借：②制造费用/管理费用等 P超排日公允价值

贷：①应付碳排放权 P超排日公允价值

分录原理诠释：如果企业在生产经营过程中，使用的碳排放权的实际排放金额大于从政府获得的无偿配额，则依据《2019规定》应将超排的金额计增“应付碳排放权”负债，同时根据其用途计增“制造费用”等成本费用类科目。

2.持有分录。共2组分录，包括“碳排放权”资产持有价变分录、“应付碳排放权”负债持有价变分录。

（1）购入碳排放权资产持有价变分录。可细分为2类：

一类是持有碳排放权资产公允价值升高分录。

借：①碳排放权——价变

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＞0

贷：②公允价值变动损益

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＞0

分录原理诠释：持有碳排放权资产公允价值升高，应按照其增加额，一方面借记“碳排放权——价变”增加；另一方面依据《2016规定》贷记“公允价值变动损益”增加。

另一类是持有碳排放权资产公允价值降低分录。

借：②公允价值变动损益

P≡P期末公允价值-P期初公允价值＜0

贷：①碳排放权

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＜0

注：△P取绝对值，负号反映在记账符号的借贷选择。

分录原理诠释：持有碳排放权资产公允价值降低，应按照其降低额，一方面贷记“碳排放权——价变”减少；另一方面依据《2016规定》借记“公允价值变动损益”减少。

（2）“应付碳排放权”负债持有价变分录。与持有“碳排放权”资产的核算业务类似，也分为持有“公允价值升高”和持有“公允价值降低”两种情形。

情形一：持有“应付碳排放权”公允价值升高分录。

借：②公允价值变动损益

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＞0

贷：①应付碳排放权

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＞0

分录原理诠释：持有“应付碳排放权”负债的公允价值升高，应按照其升价额，一方面贷记“应付碳排放权——价变”增加；另一方面依据《2016规定》借记“公允价值变动损益”减少。

情形二：持有“应付碳排放权”公允价值降低分录。

借：①应付碳排放权

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＜0

贷：②公允价值变动损益

△P≡P期末公允价值-P期初公允价值＜0

注：△P取绝对值，负号反映在记账符号的借贷选择。

分录原理诠释：持有“应付碳排放权”负债的公允价值降低，应按照其降价额，一方面借记“应付碳排放权——价变”减少；另一方面依据《2016规定》贷记“公允价值变动损益”增加。

3.处置分录。共7组分录。

（1）无偿取得碳排放权配额期末履约日限额内使用分录。合同约定日即“履约日”，不作账务处理。

分录原理诠释：无偿取得的碳排放权配额，在约定的排放期间，其实际碳排放额未超过期初从政府无偿获得的碳排放权配额，属于限额内使用碳排放权，在期末履约日不作账务处理。

（2）无偿取得碳排放权配额期末履约日限额外超排还债分录。

借：②应付碳排放权 P期末账面价值

③公允价值变动损益

△P≡P实付-P期末账面价值＞0*

贷：①银行存款

P实付≡P期末履约日公允价值+T相关费用

*：若△P＜0，则记入贷方。

分录原理诠释：第一，《2016规定》允许“先负债超排再后期还债”；而不是“先购买排放权再超排”。第二，企业在实际超排日时点应作“超排负债确认分录”；在期末履约日时点应作“超排负债偿还分录”，其账务处理一般会涉及三个科目：首先是贷记“银行存款”减少；其次是借记“应付碳排放权”负债减少；最后是确认上述两者的差额，依据《2016规定》计入“公允价值变动损益”，即持有“应付碳排放权”负债的持有损益。

（3）限额外超排但先购权后超排处置——实排日先购权再超排分录。

借：②制造费用/管理费用等

P实际超排日公允价值

贷：①碳排放权 P实际超排日账面价值

③公允价值变动损益 △P≡P实际

超排日公允价值-P实际超排日账面价值＞0*

*：如果△P＜0，则记入借方。

分录原理诠释：该业务属于实排日先购权再超排分录。一般的核算业务会涉及三个会计科目：首先是贷记“碳排放权”资产减少；其次是根据碳排放的具体用途计增“制造费用”等成本费用类科目；最后是依据实际排放日碳排放权市场公允价值和本企业“碳排放权”资产、上述减少的“账面价值”的差额计入“公允价值变动损益”，即企业持有“碳排放权”资产的持有损益。

（4）无偿配额碳排放权先行处置——销售分录。

借：①银行存款

P实收≡P销售日公允价值-T相关税费

贷：②应付碳排放权

P实收≡P销售日公允价值-T相关税费

分录原理诠释：销售碳排放权收款后形成“负债”增加——“应付碳排放权”（而不是计入收益增加）；后期再付款“还债”（不必先购买碳排放权再超排）。

需要特别提示的是，无偿配额碳排放权先行处置——销售分录不符合资产销售的一般性规则。原因在于我国的碳排放权核算实行“净额法”，“无偿取得”的碳排放权资产为“表外资产”。

（5）购入碳排放权配额处置——销售分录。

借：②银行存款

P实收≡P销售日公允价值-T相关税费

贷：①碳排放权——交易碳排放权

P销售日账面价值

③投资收益——碳排放收益

△P≡P实收-P销售日账面价值＞0*

*：如果△P＜0，则记入借方。

分录原理诠释：该业务一般会涉及三个科目：首先是贷记“碳排放权”资产减少；其次是借记“银行存款”增加；最后，依据上述两者的差额计入当期损益——“投资收益”。

（6）节约的配额或CCER处置——销售分录。

借：①银行存款

P实收=P销售日公允价值-T相关税费

贷：①投资收益——碳排放权收益

P实收=P销售日公允价值-T相关税费

分录原理诠释：该业务的账务处理一般仅涉及两个科目：借记“银行存款”增加，贷记“投资收益”增加，属于资产、收益同时增加的资金运动。应当注意的是，节约的配额或CCER处置——销售并没有引起企业“原有资产减少”，其深层原因在于“节约的配额或CCER”资产在目前的会计规范中属于“表外资产”，销售“表外资产”当然不会引起“表内资产”的减少。

在我国的会计实践中，某些大型企业集团也存在基于无形资产专利技术研发过程而产生的、金额巨大的“表外资产”。相比之下，目前我国的碳排放权交易市场交易量较小、交易金额较低，基于碳排放权的“碳排放权”表外资产金额较小。

购入碳排放权处置——销售业务核算机理：“碳排放权”资产减少；“银行存款”增加，按照《2016规定》差额计入“投资收益”。节约的配额或CCER处置——销售业务核算机理：“银行存款”与“投资收益”同时增加。

（7）实际履约日碳排放权负债与资产处置——履约分录。

借：①应付碳排放权 P账面价值

贷：②碳排放权 P账面价值

③公允价值变动损益

△P≡P负债账面价值-P资产账面价值＞0

分录原理诠释：该业务的账务处理一般涉及三个会计科目：借记“应付碳排放权”负债减少，贷记“碳排放权”资产减少；最后将上述两者的差额依据《2016规定》计入“公允价值变动损益”——即碳排放权负债与资产持有损益的“综合效果”。该组分录属于“合成分录”，可以分解为3组“分项分录”：一是“碳排放权”资产持产价变分录；二是“应付碳排放权”持债价变分录；三是碳排放权产、债履约日互相抵销分录。亦可将该组分录称为“碳排放权负债与资产履约日核销分录”。

4.会计报告——列报归项、列报位置、列报价值、报表附注信息披露。

（1）“碳排放权”资产的报告。①列报归项。“碳排放权”资产科目（核算“配额”与CCER两部分）的列报归属，应单独设置“碳排放权”项目。②列报位置。“碳排放权”资产项目，应列报在资产负债表资产方的存货项目与“一年内到期的非流动资产”项目之间。③列报价值。“碳排放权”资产项目，应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报。

（2）“应付碳排放权”负债的报告。①列报归项。“应付碳排放权”负债科目（核算“超排”与“先售”两部分碳排放权负债）的列报归属，应单独设置“碳排放权”项目。②列报位置。“应付碳排放权”负债项目，应列报在资产负债表负债方的“应付账款”项目与“预收账款”项目之间。③列报价值。“应付碳排放权”负债项目，应当按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。

（3）附注披露信息。①报表附注应披露四项碳排放系列信息：碳排放战略；节能减排措施；参与减排机制的特征（京都议定书的三种减排机制：一是联合履约机制，二是清洁发展机制CDM，三是排放权贸易机制）；碳排放清单年度报告。②清洁发展机制CDM——通过项目实现核证减排量CCER。③报表附注应披露碳排放权取得、持有及变动信息。包括：取得碳排放权的方式及数量；持有碳排放权的数量和金额的变动情况。④报表附注应披露碳排放权会计政策。包括碳排放权确认、计量、记录与列报的方法。⑤报表附注应披露碳排放权公允价值相关系列信息。包括碳排放权公允价值的获取渠道；用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额、出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等。

（二）从《2016规定》到《2019规定》碳排放权会计规范演变分析

1.会计确认——简化科目。由“碳排放权”资产、“应付碳排放权”负债两科目演变为“碳排放权资产”一个科目。

2.会计计量——简化计量。由公允价值计量属性演变为历史成本计量属性。特别应当指出的是，基于谨慎性原则，对历史成本计量属性下的资产一般会在期末减值测试且按照“成本与市价孰低原则”调整资产期末价值，以弥补历史成本计量属性的缺陷，但《2019规定》并未要求“碳排放权资产”的期末减值测试。

现代会计理论一般认为，公允价值计量比历史成本计量具有更先进的计量属性。对比我国已有的会计规范例证——我国会计准则允许投资性房地产计量模式由“成本计量模式”转换为“公允价值计量模式”；不允许投资性房地产计量模式由“公允价值计量模式”转换为“成本计量模式”。通过对比可以看出，我国碳排放权会计规范计量属性的演变并不符合会计理论和实践发展的一般性路径，这受到我国碳排放权交易机制尚不完善的影响。

3.会计记录——简化记录。由《2016规定》两科目“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债“取得、持有、处置”三类会计记录演变为《2019规定》单个科目“碳排放权资产”“取得、处置”两类会计记录。《2019规定》仅保留了单个科目“碳排放权资产”的取得、处置两个环节的系列核算业务，既取消了“应付碳排放权”负债科目，也取消了“碳排放权资产”持有环节的核算。

我国碳排放权会计记录规范演变的特点主要体现为以下两点：①无偿取得碳排放权配额分录：《2016规定》和《2019规定》均不作账务处理。②购入取得碳排放权分录：《2016规定》和《2019规定》均计增碳排放权资产且按照购买价、相关税费入账，购买价以购买日碳排放权交易市场公允价值为基础。

4.会计报告——简化报告。与会计确认相对应，由于会计科目由《2016规定》中的“碳排放权”资产、“应付碳排放权”负债两科目演变为《2019规定》中的“碳排放权资产”一个科目，《2019规定》的会计报告也进行了简化：将“碳排放权资产”纳入资产负债表“流动资产——其他流动资产”项目中，基本回避了学者们对“碳排放权资产”流动性强弱的争论，也取消了“应付碳排放权”负债科目对应的报表项目。

四、碳排放权会计规范国际趋同的演变与现状

碳排放权国际会计规范的争论主要集中在碳排放权的确认、计量、记录和报告四个方面。争论的焦点突出表现在2005年IASB撤销了饱受争议的IFRIC 3。争论的激烈程度表现在迄今为止IASB-FASB联合会议各方固执己见、难达共识。

（一）碳排放权会计的确认规范

碳排放权会计的确认可以归纳为碳排放权资产类别的确认和碳排放权负债的确认两个方面。

1.碳排放权资产类别的确认——国际上主要有四种观点。国际会计界对于碳排放权会计要素类别属性的认识比较一致，普遍认为应当将碳排放权确认为资产，但对进一步具体确认碳排放权资产的类别存在争议，归纳起来可以概括为四种观点：一是认为碳排放权资产属于金融资产（Southworth K.，2009）；二是认为碳排放权资产属于存货（Dittenhofer，Mort，1995）；三是认为碳排放权资产属于无形资产（J.R.Wambsgass，B.Sanford，1996）；四是认为碳排放权资产属于新型资产——碳排放权。Southworth K.（2009）认为，应将碳排放权确认为金融资产，可以采用衍生金融工具的形式对碳排放权进行会计处理。美国多数企业倾向于将碳排放权确认为存货。德国会计师协会（IDW）认为应当将可以存储并结转至下一个会计年度的且可以转让出售的、与生产过程相关的碳排放权视为存货；而应当将与生产过程无关的碳排放权计入其他流动资产。Mort（1995）认为碳排放权虽然不具备实物形态，但符合存货的特征。IFRIC 3以及英国、奥地利、西班牙、瑞士等国均认为碳排放权属于不具备实物形态的非货币性资产，应将购买的碳排放权确认为无形资产。Schaltegger et al.等认为，应将碳排放权列为一种新型资产——碳排放权资产。

我国《2016规定》将碳排放权资产确认为新型资产——“碳排放权”。我国《2019规定》将碳排放权资产确认为新型资产——“碳排放权资产”。本文认为我国将碳排放权确认为新型资产——“碳排放权”比较合理。这是因为我国的碳排放权无偿配额是根据我国的会计年度分配的，按照碳排放权配额生命周期的时间限制和对资产类会计要素的类别界定以及我国会计报表项目的最基本分类方法，碳排放权资产应属于“流动资产”，而不应当归类于“非流动资产”，也不应当归类为“无形资产”。碳排放权显而易见并不具备实物形态，也不应当归类于“存货”。目前在我国“碳达峰、碳中和”、降碳减排的大背景下，将碳排放权单独列示为一种新型资产——碳排放权资产单独核算，一方面可以彰显我国在微观企业会计核算规范层面的具体举措，另一方面可以体现会计信息质量要求的“重要性原则”——重要事项应细化核算单独列示。

2.碳排放权负债的确认——国际上主要有两种观点。IASB-FASB联合会议倾向于设置资产和负债两个科目，但尚未确定具体科目名称。国际会计界对于碳排放权负债的确认主要有两种观点：

第一种观点倾向于在企业取得碳排放权资格时就确认负债。理由是企业在取得碳排放权资格时就应承担无条件支付排污许可费和遵守总量控制的义务——符合负债确认的条件，FASB会计准则汇编TM 805和IFRS 3对于商业合并的规定均倾向于在企业取得碳排放权资格时就应确认负债。

第二种观点是在企业取得碳排放权资格时不确认为负债，理由是不符合IAS 37对负债的定义——负债是由过去的交易和事项引起的一种现时义务。该观点认为，企业在取得碳排放权资格后并未立即发生碳排放行为，而是直到碳排放行为实际发生时点承担减排义务，企业完全可以通过将来某些行为阻止碳排放的发生，即不产生真正的负债行为，故不能在企业取得碳排放权资格时确认为负债，而是应当在碳排放行为实际发生时点确认负债。IAS 37（准备金、或有负债和或有资产）与FASB会计准则汇编TM 410（资产报废和环境义务）均规定在“企业取得碳排放权资格时不确认为负债”。

我国《2016规定》明确在企业取得碳排放权资格时不确认为负债，而是在企业取得碳排放权后、在碳排放行为实际发生时点且发生“超排现象”时确认负债。显然我国《2016规定》采用的是上述第二种观点：在企业取得碳排放权资格时不确认为负债。我国《2019规定》则未引入与碳排放权相关的负债类科目，也就是说不符合上述任何一种观点。

（二）碳排放权会计计量规范

碳排放权会计计量规范与碳排放权会计确认类似，争议纷纭、尚未统一。碳排放权会计计量规范的内容可以归纳为两个方面：碳排放权计量属性的选择和碳排放权资产计量方法的选择。

1.碳排放权计量属性的选择——公允价值计量与历史成本计量并存。截至目前，国际会计界对碳排放权计量属性的选择仍未统一，可以分为碳排放权初始计量属性的选择与后续计量属性的选择两个方面。

（1）碳排放权初始计量属性的选择。国际会计界的观点可以分为三类：一是多数学者认为应选择公允价值；二是部分学者认为应选择历史成本法（也可称为实际成本法），即按照购入时实际支付的价格计量；三是IASBFASB联合会议认为应当按购入时的公允价值或实际买价入账，即上述两种计量属性均可。选择公允价值计量属性的还包括IFRIC 3、英国公允价值模型、西班牙ICAC等。不难看出，碳排放权初始计量选择公允价值的观点占据国际社会的主流。

我国《2016规定》和《2019规定》对碳排放权初始计量属性的选择为公允价值，即按照初始购入时碳排放权配额“购买日公允价值+T相关税费”确认记账金额。

（2）碳排放权后续计量属性的选择。国际会计界的观点可以分为两类：一是选择公允价值计量。在资产负债表日即期末报表日确认本会计期间碳排放权资产的资产持有公允价值价变或碳排放权负债的负债持有公允价值价变，但对持有价变应确认记入的会计科目还存在争议。二是选择历史成本计量。在资产负债表日即期末报表日，对持有的碳排放权资产进行期末减值测试，依据“谨慎性原则”，按照“成本与市价孰低法”调整碳排放权资产期末入账价值，但对调低的差额确认记入的会计科目尚存在争议。IAS 36对碳排放权资产选择历史成本法（FERC 1）进行后续计量的、碳排放权资产市价低于账面价值的差额确认减值损失并计入经营费用。德国和奥地利选择历史成本法且对碳排放权资产在期末进行减值测试。另有部分学者支持对碳排放权后续计量属性选择历史成本，但不支持在期末报表日对碳排放权资产进行减值测试，即不按照“成本与市价孰低法”调整碳排放权资产期末入账价值。

英国公允价值模型对碳排放权的后续计量选择公允价值并将碳排放权持有公允价值价变计入当期损益。IASB-FASB联合会议对碳排放权选择沿用初始计量两种方法并行——按照公允价值或历史成本（FERC 1）进行后续计量。

我国《2016规定》对碳排放权资产、碳排放权负债的后续计量属性选择公允价值法，且在期末分别确认碳排放权资产、碳排放权负债在本会计期间的持有资产或负债的公允价值价变调整“碳排放权”资产科目、“应付碳排放权”负债科目的期末入账价值，并规定将其持有价变计入当期损益“公允价值变动损益”。我国《2019规定》对碳排放权资产的后续计量属性选择为历史成本且不在期末进行公允价值减值测试、也不在期末报表日调整碳排放权资产的入账价值。由于《2019规定》未引入碳排放权负债会计科目，故无需在期末报表日对碳排放权负债科目的后续计量调整期末入账价值。

2.碳排放权资产计量方法的选择——总额法与净额法并存。国际会计界对碳排放权资产计量方法的选择可以归纳为两类：总额法与净额法。

总额法是指企业应将从碳排放权交易市场购买的碳排放权金额、以及从政府无偿取得的碳排放权金额的总额确认在相应的会计科目和资产负债表金额中。总额法由于对从市场购买取得和从政府无偿取得的碳排放权均做会计记录，导致了碳排放权资产计量方法的复杂性。此外，部分学者认为总额法会虚增企业资产，因此只有少数企业选择了总额法。根据国际排放交易委员会（IETA）调查统计，选择总额法计量碳排放权资产的企业只占5%。

净额法是指企业只应将从碳排放权交易市场购买的碳排放权金额、不应将从政府无偿取得的碳排放权金额确认在相应的会计科目和资产负债表金额中。净额法也可以称为缺额法，仅在企业会计科目、会计报表项目中记录在碳排放权交易市场付款或负债购买的碳排放权金额，而不记录从政府无偿取得的碳排放权金额，将企业从政府无偿取得的碳排放权金额确认为“账外资产”，会导致企业碳排放权资产的“缺额核算”，不能综合反映企业碳排放的总体效果，不利于企业落实降碳减排举措。但由于会计核算简单、以及对总额法的不认可，大多数企业选择的碳排放权资产计量方法为“缺额法”。据调查统计，欧洲碳排放交易体系（EU-ETS）2008—2012年第一阶段企业碳排放权会计账务处理实践中，选择净额法计量碳排放权资产的企业将近60%。

我国《2016规定》和《2019规定》均选择净额法计量碳排放权资产。

（三）碳排放权会计记录规范

碳排放权会计记录规范可以归纳为碳排放权资产或负债的“取得、持有、处置”三大类型。

1.碳排放权会计记录规范——取得分录。按照会计要素的性质，可以将碳排放权会计取得分录分为碳排放权资产取得分录、碳排放权负债取得分录。碳排放权资产取得分录又可以按照取得方式细分为碳排放权资产无偿取得分录、碳排放权资产购买取得分录。

IASB对无偿取得的碳排放权试验性地按照公允价值确认为资产和负债并进行会计记录。美国FASB对无偿取得的碳排放权是否确认会计记录尚存争议。奥地利AFRAC对无偿取得的碳排放权未作统一的会计规范，但建议按照公允价值资本化。德国IDW对无偿取得的碳排放权在开始取得时不作账务处理。

我国《2016规定》和《2019规定》均对无偿取得的碳排放权不作账务处理。

2.碳排放权会计记录规范——持有分录。碳排放权持有分录可以根据会计要素的性质分为碳排放权资产持有分录、碳排放权负债持有分录，也可以根据会计计量属性分为采用公允价值计量的期末报表日碳排放权资产持有价变确认分录或采用公允价值计量的期末报表日碳排放权负债持有价变确认分录、采用历史成本计量的期末报表日碳排放权资产减值确认分录。一般而言，采用公允价值计量的碳排放权持有价变确认分录调整的会计科目为碳排放权资产或负债对应的科目以及“公允价值变动损益”（或其他当期损益类科目）；采用历史成本计量的期末报表日碳排放权资产减值确认分录调整的会计科目为碳排放权资产对应科目与资产减值损失科目（或其他当期损益类科目）。

我国《2016规定》中期末报表日碳排放权资产持有价变确认分录调整的会计科目是“碳排放权——价变”与“公允价值变动损益”；期末报表日碳排放权负债持有价变确认分录调整的会计科目是“应付碳排放权”与“公允价值变动损益”。我国《2019规定》对期末报表日“碳排放权资产”的减值测试分录未作明确规范。

3.碳排放权会计记录规范——处置分录。碳排放权处置分录可以分为碳排放权资产处置分录、碳排放权负债处置分录两大类。碳排放权资产处置分录按照处置用途可分为销售、使用、自愿核销等主要类型。碳排放权负债处置分录主要是指偿还分录。EU-ETS大多数成员国将碳排放权资产的购入、使用、出售视为经营行为，按照账面价值计量，且将碳排放权资产出售损益计入经营利润；只有西班牙将碳排放权资产出售损益计入非常利润。

我国《2016规定》将碳排放权资产销售损益涉及的会计科目与碳排放权资产的取得来源相链接，具体可分为三类处置——销售分录：一是“无偿取得配额碳排放权先行处置——销售”分录，二是“购入取得配额碳排放权处置——销售”分录，三是“节约的配额或CCER处置——销售”分录。我国《2019规定》将碳排放权资产处置——销售分录分为两类，即上述前两类，其他未予明确规范。

由于对碳排放权资产类别确认的会计科目不同、后续计量属性的选择不同，会导致碳排放权资产处置的会计记录出现差异，并引起会计理论界与实务界的争论。

（四）会计报告——报表项目与披露内容不尽相同

国际会计界对碳排放权会计要素资产性质的确认已基本达成一致，将碳排放权的披露置于资产部分申报。但由于对碳排放权资产具体类别的确认存在差异，以及对碳排放权计量属性的选择不同，必然会导致会计报表项目类别名称、类别内涵、项目金额确定、项目披露内容等诸多方面会计规范的不同，难以形成达成共识的统一的会计报告规范。

对于碳排放权会计信息披露，IASB-FASB联合会议以及欧盟各国采用的是自愿披露原则。我国《2016规定》和《2019规定》均对碳排放权相关表内项目列示、报表披露内容作出了规范，但实际应用效果并不理想。我国学者崔也光、肖序等通过研究认为，我国大部分控排企业碳排放权交易信息随意性大、定量数据少、差异较大、可比性较低、碳信息披露程度较低、碳排放权会计处理倾向于简化、对信息使用者决策支持的程度较低。

五、碳排放权会计的中国特色构建

构建我国碳排放权会计规范应当以会计学基本理论和我国目前的碳排放权会计实践环境为导向，以会计处理客观公允、简洁高效为构建原则，以会计确认、会计计量、会计记录和会计报告为基本内容。

（一）会计确认——应设置两个科目：“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债

碳排放权交易会计核算问题的起点是会计科目的设置。碳排放权会计核算设置两个科目：“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债，符合我国“会计规范逐渐与国际趋同”的大方向。

有学者认为，企业无偿取得碳排放权配额但未有经济利益流出，不符合等价交易原则，这类由政府“买单”帮助企业进行节能减排、无偿取得的碳排放权不符合资产的确认条件。本文认为，碳排放权属于“稀缺性”经济资源，理应确认为一种资产。企业取得碳排放权应当支付对价或确认负债——“应付碳排放权”。严格地讲，碳排放权属于全人类共有的“环境资产”，国家不是“环境资产”的所有者，任何一国政府无权将其“无偿分配”给企业实体用于生产经营。企业无偿取得碳排放权虽未付款但应负债，要么付款，要么负债，两者应取其一。若负债，待将来无偿配额履约日，再记录“债减益增”，将国家的“买单金额”确认为“其他收益”——政府补助金额。

对无偿取得碳排放权配额的这种账务处理属于“总额法”、符合会计基本理论的资产负债观，并不属于“虚增”企业资产与负债，于理于实应当计增而不是“虚增”。因为“碳排放权”资产的实质是在企业生产经营过程中“耗用”了企业周围环境中的“洁净的社会经济资源”，可称为“社会环境资产”。“社会环境资产”属于“稀缺性”经济资源，归全人类所有。在企业生产经营前处于“洁净态”，在企业生产经营“耗用”后成为“污染态”，企业应当为购入取得此生产要素——“社会环境资产”而付出资金或承担负债。各个国家代表本国的国民群体收取“治污”费用而后用于治理“污染态”社会环境资产使其重回“洁净态”理所应当、与情相符，并非“虚增”。只是过去企业习惯于“免费”使用“社会环境资产”，政府并未规定其有偿使用。现在由于“污染态”日渐严重、“社会环境资产”不再“免费”耗用，不再允许企业无限额地过度使用“社会环境资产”成为人类经济社会发展到一定历史阶段的必然选择。至于大多数国家的碳排放权会计选用“净额法”核算，并不说明“净额法”的“先进性”。相反，“净额法”的优点仅仅在于核算简单、容易操作。碳排放权会计核算的“净额法”不符合会计学基本理论资产负债观、不完整，是一种存在理论缺陷的核算方法。

无偿取得碳排放权配额是否符合资产的确认条件？首先，“社会环境资产”属于“稀缺性”经济资源，企业理应“付款采购或负债采购”方可“耗用”。其次，企业耗用“社会环境资产”后未来会有“经济利益流入”。再次，企业取得资产的成本能够被可靠计量（P购买日公允价值+T相关税费），只不过国家为了“照顾免费使用的惯性”未要求企业缴费。“无偿配额”属于不付款取得，不等价于“不能可靠计量”。综合上述分析，“无偿配额”取得的碳排放权符合资产的确认条件。进一步来说，“无偿配额”取得碳排放权仅仅是各国碳排放权管理“让利于企”的过渡性阶段，取消“无偿配额”或许指日可待。

《2016规定》出台时就强调“简化核算”，仅仅设置了两个科目“碳排放权”资产、“应付碳排放权”负债，而《2019规定》未体现出对《2016规定》的“完善”，只设置了一个资产科目“碳排放权资产”。设置会计科目的目的是为了更好地对会计事项进行分类核算，过度简化会计科目不符合会计信息质量的“重要性原则”——重要的事项应细化核算单独列示。在国内外碳减排压力日渐加大的背景下，将属于重要事项的“碳排放权”过度弱化核算有悖形势要求，不利于我国实现“碳达峰、碳中和”目标。

（二）会计计量——碳排放权应采用公允价值计量属性

学者们开始关注碳排放权计量属性问题是在IASB因碳排放权资产负债计量不匹配而撤销IFRIC 3之后。对于碳排放权计量属性——公允价值、历史成本的选择目前国内外一直存在争议、未有统一结果。

Allan Cook认为，企业碳排放权资产和负债的计量基础不匹配会干扰对碳排放权交易的决策，应统一对碳排放权资产和负债采用公允价值进行后续计量。支持公允价值计量的学者认为使用历史成本计量碳排放权不符合碳排放权交易的本质和初衷。有的学者认为，目前的碳排放权交易市场尚不能公允地反映碳排放权真实的客观价值，且以公允价值计量将增加企业的实践操作难度、降低企业减排的积极性，对碳排放权的计量应采用历史成本法。贾建军、孙铮建议应当依据碳排放权配额持有目的的不同分别采用三种计量模式：为投资持有应采用公允价值计量；为生产持有应采用历史成本计量；为投资与生产持有可参考投资性房地产进行转换选择相应的计量属性。

众所周知，公允价值计量相比历史成本计量更能真实、及时地计量会计要素的价值。碳排放权公允价值计量的先进性基于高效率的平台——成熟的碳排放权交易市场。我国目前的着力点应该是大力培植、规范碳排放权交易市场，利用碳排放权交易会计处理规范“倒逼”碳排放权交易市场的建设和完善。退一步说，即便是按照《2019规定》的历史成本计量，也需要在超排购入配额计价时按照购买日公允价值“P购买日公允价值+T相关税费”入账。“总限交易机制”是国际碳排放权管理的相对高效机制，利用市场调节配额供求、利用公允价值变动促进碳减排效果是建立碳排放权市场的初衷。公允价值计量的优势已被发达国家的碳排放权会计实践所证明。本文认为，碳排放权交易的公允价值计量是最佳选择。选择会计计量属性的重要原则应当是“先进”和“适用”，具有“前瞻”而非“后退”。碳排放权会计采用公允价值计量是符合逻辑的计量方式。

（三）会计记录——应全面系统连续地记录碳排放权的“取得、持有、处置”核算业务

1.我国碳排放权交易会计核算方法应采用“总额法”。按照《2019规定》和《2016规定》，在无偿取得碳排放权配额时均不作会计记录。如此规定的原因可能在于：一是简化核算；二是避免“虚增”企业资产与负债；三是沿用多数国家的做法；四是认为无偿取得碳排放权配额不符合资产的确认条件。我国《2019规定》和《2016规定》均采用了“净额法”。但是净额法只将购入取得的碳排放权配额入账，而不将无偿取得的配额入账，会导致碳排放权资产未能全额、及时核算。净额法属于“缺额核算”，不能全面完整地反映企业会计要素的资金运动和降碳减排的整体效果，也不符合会计学基本理论的资产负债观。总额法认为应将无偿取得的碳排放权配额视作政府补助，以取得时的碳排放权公允价值为基础入账并列入资产负债表中。即将无偿取得配额及购入取得配额之和全额计入进行会计记录，显然，在理论和实践两个方面，“总额法”应是碳排放权核算的最佳选择。

2.无偿取得碳排放权配额的会计记录规范应“分步改革”。第一步先由“无偿取得”过渡到“负债取得”；第二步再由“负债取得”过渡到“付款取得”。在无偿取得碳排放权配额时点以取得日碳排放权交易市场公允价值为基础，按照“P购买日公允价值+T相关税费”入账，同时计增“碳排放权”资产、“应付碳排放权”负债。

有学者提出应将无偿取得的碳排放权配额“在实际排放时点”以后再补记会计记录，按实际排放日碳排放权公允价值贷记“应付碳排放权”、成本费用类借记“制造费用/管理费用”等科目，这种做法的实质是“总额法”，弥补了“净额法”缺额核算的缺陷，但该方法的不足之处是未在无偿取得配额时进行会计记录，而是将其记账时点推迟到实际排放时点，未能满足会计信息质量要求的“客观性原则”。企业在无偿取得碳排放权配额时点就已经获得了在其后任何时点进行碳排放的“控制权”，故理应在此时点确认“负债”，负债科目“应付碳排放权”的入账金额应当是取得碳排放权日的、碳排放权交易市场上的公允价值（可以可靠计量）。

3.“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债持有价变会计记录。“碳排放权”资产和“应付碳排放权”负债应采用公允价值计量属性，且对其“持有价变”进行全面、系统、连续的会计记录：一方面记录资产、负债的期初期末公允价值变动额，另一方面记录“公允价值变动损益”。通过碳排放权会计核算来“倒逼”和助推碳排放权交易市场公允价值变动降碳减排职能作用的充分发挥。

4.“碳排放权”处置销售损益的会计记录。《2019规定》将“碳排放权”处置销售损益计入“营业外收入/支出”并不妥当，应计入“投资收益”。本文认为碳排放权更类似于“交易性金融资产”。碳排放权交易市场的“天然”职能是解决碳排放权的供求矛盾和提供投资平台。

既然将“交易性金融资产”处置销售的购售价差损益界定为“投资收益”，那么将“碳排放权”资产通过碳排放权交易市场进行销售就不应当界定为“营业外行为”，不应将其配额损益纳入“营业外收入/支出”核算，尤其是企业无偿取得配额后先在市场销售而后使用时再购回的、高卖低买的典型的通过市场进行投资的行为，理应将配额的价差损益计入“投资收益”。此类业务属于将配额价差损益计入“营业利润”的“营业内行为”，故将配额价差损益计入“投资收益”相比计入“营业外收入/支出”更为妥当。

5.若超排应先购权，出售节余配额应计增“投资收益”。按照我国现行规定，如果企业实际碳排放额度超过本企业目前持有的配额上限，允许超额排放，但应核算其超排额度，并在超排后购买碳排放权补齐差额，即允许企业“先超排后购权”，不利于提高降碳减排效果。本文认为，应制定相关政策，不允许先超排后购权，实行若要超排应先购买碳排放权，“先购权再超排”，“无碳排放权不得超排”。如果企业出售其节余的碳排放权配额，则应确认碳排放权收入，计增“投资收益”。

6.其他相关碳核算问题。

（1）CCER项目的会计核算问题。CCER项目研发可以参照“无形资产”项目研发的核算：将研发阶段划分为“研究阶段”和“开发阶段”；将“研究阶段”的支出全部费用化、将“开发阶段”的支出“一分为二”：部分费用化、部分资本化（经国家核证后确认减额），核证前应资本化的金额可以采用类似“在建工程”的科目——“待核证碳排放权——CCER项目”。在核证日将国家核证之后的减额计增“碳排放权——CCER项目”子科目并以核证日碳排放权交易市场公允价值入账。企业出售其CCER核证减排额，应贷记“碳排放权——CCER项目”账面价值、借记“银行存款”实收额，两者差额贷记（若赚）或借记（若赔）“投资收益”。

（2）其他碳资产的会计核算问题。应将传统会计学理论应用到新的碳排放权会计核算业务中。为节能减排而投入的低碳技术、低碳设备以及碳汇等账务处理，应根据其经济形态本质和用途归入原有会计总账科目进行处理。可以设置“碳排放权——低碳技术”“固定资产——低碳设备”“碳排放权——碳汇”等子科目。

六、研究结论和启示

（一）研究结论

第一，本文按照我国碳排放权会计处理《2019规定》明确列示了“碳排放权资产”取得、处置两大类九小类核算业务会计分录，为便于理解分录原理，对部分较难的分录进行了诠释，基本明确了现行会计规范下涉及碳排放权核算业务的账务处理方法。第二，为便于对我国碳排放权会计规范进行演变比较和透彻理解，本文详细列示了《2016规定》中“碳排放权”资产、“应付碳排放权”负债“取得、持有、处置”三大类若干小类的核算业务会计分录。第三，通过剖析我国碳排放权会计处理规范从《2016规定》向《2019规定》演变的会计思想，指出羁绊我国碳排放权会计处理规范科学化的原因——我国碳排放权交易市场的不成熟。揭示了碳排放权国际会计规范演变的现状与成因，通过分析碳排放权国际会计规范的差异与争论观点，尝试构建具有中国特色的碳排放权会计规范——总额法核算、公允价值计量、分步改革、全面连续会计记录。

我国碳排放权会计规范的特色构建应当体现在：碳排放权会计核算方法采用“总额法”；碳排放权设置资产、负债两个科目“碳排放权”和“应付碳排放权”；碳排放权计量属性采用公允价值；碳排放超排应“先购权后排放”；碳排放权核算业务会计记录分为三类：“取得、持有、处置”；碳排放权资产、负债的持有价变应计入“公允价值变动损益”；碳排放权处置销售应计入“投资收益”；碳排放权相关资产、负债在资产负债表中应以“碳排放权”资产项目、“应付碳排放权”负债项目单独列示。

（二）研究启示

本文提出的“分步改革”，以及“总额法核算”及其确认的“碳排放权”资产属于“环境资产”并不“虚增”企业资产等观点，希望能够得到各界的认同。此外，本文提出的全面连续不间断记录碳排放权“取得、持有、处置”核算业务以及处置差额最终计入“投资收益”的观点，呈现了碳排放权会计的核算主线。