关于《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》修订变更对企业会计核算影响的研究与分析

郭济仆 黑龙江科技大学

一、非货币性资产交换准则变更

企业会计准则通常需要与经济发展相适应，准则指引企业会计核算所采用的方法和规则，2019年非货币性资产交换准则内容有较大的变更，准则在此次变更中与税务更加趋同，缩减了准则适用的范畴并逐步与国际会计准则IAS相接轨，相比于旧准则严格的按照历史成本原则“本进本出”，现行准则的修订打破历史成本的桎梏，可以采用公允价值计量模式，新旧准则的变更突出了非货币性资产交换的本质特征；在国家相应的中级会计师考核中删除了相应的内容，而将此部分内容着重于注册会计师会计考试当中，更体现了非货币性资产交换准则有实质性的变更。因此，对于相对较为崭新的会计准则进行研究对会计工作的准确性和经济业务反映有着不可或缺的作用！

对于新修订的准则可以简单的概况为确认、计量、记录、报告四个方面。第一部分：非货币性资产的确认是通过排除特定的货币性资产得到的，这里特定的货币资产是企业生产经营活动中用于交换的货币资产和收取不变的或者可确认金额的货币性资金的一种权力，包括了银行存款实体的货币性资产和应收账款等等这样随着时间流逝而拥有收取实体货币的资产；货币资产范围之外即非货币性资产，例如企业非流动资产以及预付账款、存货等等（预付账款属于这里定义的非货币性资产是因为将来收取的是服务）。在非货币性资产交换中主要为非货币性资产交换非货币性资产，但是并不意味着交换中不能涉及银行存款等等这类货币，当银行存款等这类货币性资产占付出价值的比例不超过25%时，这种交易也属于非货币性资产交换范畴，这部分随着时间流逝收取货币的资产在交换中称为“补价”。刚修订的准则明确了换出资产的终止与换入资产的确认分别进行确认。交换根据交换属性不同适用于不同的准则，这是新准则变化中最显著的一个方面，例如：换出资产方用自身存货进行交换是适用了第14号会计准则-收入，相应的账务处理中需要按照公允价值确认收入并按照账面价值结转成本；经济业务有关长投时，适用于第20号会计准则-企业合并、第2号会计准则-长期股权投资和第33号会计准则-合并财务报表，还有诸多如政府补助、租赁都适用于自身准则，当然这里需要区分两种不同的情况：第一种是非货币性资产交换，此时只需要考虑交换双方付出资产属于非货币资产（或者补价满足条件），第二种是适用非货币性资产交换准则，如果适用特定准则的规定，此时上述中关于长投和存货等等交换不属于这里的情况。

第二部分：非货币性资产交换计量分为两种方式，以是否具有商业实质作为区分的主要依据，商业实质判断主要为未来现金流量在风险、时间、价值方面是否存在着显著不同，通俗的理解就是市场公允价值与原有价值之间存在着较大的金额差异。交换中符合商业实质要求，双方交换采用的都应该是公允的计量属性，交换获得资产的入账金额是根据企业所换出资产的公允价值（即脱手价格）加减相关税费确认的，如果存在补价的相应需要考虑到入账成本中，支付补加的一方需要将补价计入换入资产的入账成本，如果涉及多选资产交换时，第22号会计准则-金融工具确认和计量、第23号会计准则-金融资产转移核算的金融资产按照自身的市场脱手价格入账，交换的其他非货币资产按照公允价值份额比例参与分配；在交换中双方市价不可持续稳定获得时，计量属性采用历史成本，交换中获得的资产的入账金额根据企业所换出资产的账面价值加减相关税费确认的，同样也需要考虑补价的因素，由于以账面价值作为计量基础，实质上并未涉及相关损益，因此换出资产时均不涉及损益，这也是新旧准则之间的不同，新准则模式注定会有损益的影响，而旧准则严格限制下“本进本出”。

第三部分：账务处理根据两种不同的情况有着两条方向的处理程序，确切符合商业交易情况下并且公允价值的三个层次与输入值符合条件的，需要转销掉相应资产的减值准备和折旧摊销，因为涉及损益，再用公允价值减去账面价值得到此项经济业务的损益状况，假如换出资产为存货需要确认收入和应交增值税并结转相应的成本；但是确切符合商业交易情况下，换出资产的公允价值三个层次与输入值不符合条件的，而我们换入资产脱手价格可以获取时，通常利用换入资产公允价值与补加替换换出资产的公允价值；交换没有商业实质的情况下就不存在损益，此时把企业换出资产账面转销即可。处理程序中具有商业实质情况下损益类科目包括资产处置损益、其他综合收益、投资收益，不具有商业实质不存在损益科目。

第四部分：非货币性资产披露层面涉及事项增多，不仅仅需要对交换的资产做出说明，同时也需要对资产用途和目的进行说明，另外还包括商业实质发生重大变更做出说明和解释。附录中要求披露信息增多反映的是计量模式增多的情形下要求财务信息公开透明，防止出现对利润调控的情形。

二、准则变更的差异分析

通过对新的准则进行概况我们可以从看出三处处理的变更，一是非货币性资产准则适用缩小，进一步划分了非货币性资产的项目，针对准则适用问题也做出了明确的界定，为企业账务处理和会计核算明确了索引；二是计量模式采用公允价值的计量属性，旧准则中以账面价值作为计量的基础，账面价值交换“本进本出”就不可能有相关损益，规避了企业利用非货币性资产交换虚增利润的情形，使得报表信息更加准确、真实，但是这也导致与国际会计准则IAS相背离的一种状态，不符合市场原则，企业换出资产的价值因为风险、金额、时间对企业经济业务来说是重大的，其本质就意味着企业各取所需中所支付或得到的一种补偿，采用公允价值计量能够更好地反映企业交换的目的与本质，这样与税法层面来说也是合情合理的；三是披露方面，账面价值的计量属性下由于不涉及损益，对报表的公允性和真实性影响不大，并不会对使用者造成太大影响，所以不需要进行太多披露，而采用公允价值模式下必然是对报表损益有着可调控和操纵的空间，报表呈现给使用者的信息也会不公允，不符合会计信息质量要求，所以在使用公允价值的情况下要求披露更多的信息，对企业财务核算起到约束作用。

由上述的三个不同之处可以得到几个会计核算影响点。⑴对于货币性资产定义更加准确，新准则强调固定的、可确定收取货币资金的权力，在交换资产方面定义更为清晰，对业务处理具有实质性影响；⑵对发生的时点做出了规定，新准则明确了换入资产和换出资产确认分别考虑，保持了准则内容的协调一致性；⑶对于存货按照收入准则要求进行会计核算，确认收入会增加企业相关损益进而增加企业应交的税金，企业通过购买相应的物资和材料抵扣了相应的进项，非货币性资产交换中资产实质上得到了转移，相应的税费也应该上缴国家，所以这样处理更符合实际情况；⑷在金融资产的入账价值确定上适用金融资产相关准则，即金融资产不参与分配而按照自身公允价值入账，保持了会计准则之间的一致性；⑸对入账价值来说，以公允价值模式计量是和国际会计准则IAS相契合的一个过程，符合国家目前与国际相接轨的一个进程，但是本质上更是会计准则变更合理性的过渡，我们通常买卖资产的价格都是按照市场价值进行的，非货币性资产交换就是为了节省货币交换时间和价值，采用非货币代替货币置换的方式，但是资产的入账价值仍然应该是市场上公允、认可的一种价值，所以引入商业实质这个概念，在资产价值发生实质性变更时，按照公允价值计量模式；⑹在披露层面上对企业报表有着一定的影响，因为要求披露的信息增加，这必然会对上市公司财务核算要求更加严格，能够规避财务作假的一些情形，尤其针对于母子公司、关联企业之间的交换更是做出严格的界定和要求，使得财务信息更加透明，同样采用公允价值属性下，公允价值三个层次与输入值不可确认情况下非货币性资产交换按照新准则反映经济业务事项时，不需要再进行追溯调账调表，新修订的准则适用了未来适用法，不涉及追溯调表、追溯调账的问题，对财务工作得到了简化。

三、现行准则问题说明

但是现行准则依旧存在着一定的问题，例如：换入方获得资产价值确定时，出现了换入金融资产公允价值大于剩下资产的公允价值之和的情况，准则并未对这种情况进行说明，这是目前准则存在的漏洞性问题；对于商业实质的判断仍然存在着一定问题，对于风险、价值、金额的判断存在着主观的情形，还有一些企业可以通过将非关联方转为关联方操纵相关损益，对财务报表进行粉饰，例如两家非关联企业进行非货币性资产交换，两家企业可以达成类似于期权的一种合约，B公司在经济不景气的时候换入A公司的资产，B公司将自身净值较大的固定资产或者相关资产与A公司价值相对较低的资产进行置换，而A公司仅仅收取部分补加，这必然会导致B公司获得相应损益，从而起到粉饰报表的作用影响投资者进行决策。当然这些问题是我们准则在国际化进程中不可避免出现的，也是我们准则更完善的发展方向，不仅需要准则层面进行约束，也需要各个主体对非货币性资产交换的严格监控。

非货币性资产交换作为企业日常经济活动的重要部分，通过对准则剖析可以更好地辅助与会计核算，实现财务信息透明化，资产核算准确性提高，更是对我们财务人员业务能力的提升。■