关于加强基层审计机关业务质量控制的思考

郑东霞 福建省泉州市鲤城区审计局

引言

审计质量是审计工作的生命线，是构建权威高效的国家审计监督体系的基石，加强审计业务质量控制，筑牢审计质量控制体系，是依法履行审计监督职责、高效发挥审计监督作用的基础。关于审计业务质量控制，《中华人民共和国国家审计准则》从国家制度顶层设计方面做了明确，其中第六章“审计质量控制和责任”对审计质量控制做了具体要求。可以说，《准则》构建了审计质量控制的整体框架和体系，但在具体审计业务实务中，特别是基层审计机关，作为国家审计系统的末梢，基于各种主、客观原因，存在审计质量控制松严不一、业务质量高低不一的现象。本文主要结合笔者的基层审计和审理业务实践，分析基层审计业务质量控制存在的主要问题，同时就加强基层审计业务质量控制提出个人建议。

一、基层审计业务质量控制存在的主要问题

（一）审计实施方案编制质量不高

审计实施方案是实施审计项目的“作战图”，严格执行高质量的审计实施方案，是控制审计质量、提高业务质量的基础；而审计实施方案编制的核心是确定审计内容和重点，即确定审计事项。在基层审计实务中，存在未实施审计调查了解或者审计调查了解不充分，借鉴以前或者他人审计项目审计实施方案等情况，审计人员未对被审计单位存在重要问题可能性进行评估，导致审计事项确定不准确、审计应对措施简单粗糙，审计实施方案编制流于形式，审计实施方案质量不高，进而未能有效指导审计项目实施。

（二）分级质量控制制度未执行到位

多级复核制度是审计质量控制、提高业务质量的有效手段，《准则》规定审计机关实行分级质量控制，而在基层审计实务中，由于存在以下情况导致未能充分执行分级质量控制度，使得多级复核制度未能发挥作用、有效性大幅降低：一是因审计人员不足，存在审计人员既是实施人员又是复核（审核、审理）人员的现象；二是不重视审计多级复核制度，将签字视同为完成复核（审核、审理）工作的标志，复核（审核、审理）工作形式重于实质；三是未明确各复核（审核、审理）节点的具体要点和重点，存在“自由裁量”空间，复核（审核、审理）工作无的放矢。

（三）法规审理存在滞后性

法规审理是分级质量控制的重点环节之一，是独立于审计组长审核及业务部门复核之外的角色，更加具有独立性，审理人员出具的审理意见书可以作为审计项目完成情况及业务质量的一个评价参考。《准则》规定审理在审计组出具审计报告征求意见稿之后才进行，即审计组的审计报告（征求意见稿）及项目未经过审理，可能导致有些问题未能被及早被发现而直接出具审计组的审计报告（征求意见稿），到了出具审计机关的报告中再行审理，要对审计过程中可能存在的程序、证据、定性、法规引用等瑕疵进行修改修正，会更加被动。

（四）审计业务文书与审计程序的结合不够

审计业务文书是执行审计程序的“物化”体现，是体现审计质量控制过程和成果的载体。在基层审计业务实践中，审计文书与审计程序的结合不够主要体现在：一是审计工作底稿与审计实施方案的关联程度较低，很多审计人员没有充分意识到审计实施方案确定的审计事项均需要编制审计工作底稿，通常的做法是除了基本情况，有发现问题的才编制审计工作底稿，其余事项没有编制审计工作底稿，或者审计工作底稿没有跟实施方案审计事项一一对应，导致未能通过查看审计工作底稿来判断审计人员对审计实施方案的落实情况；二是审计取证单或者审计证据存在瑕疵，审计取证单同样存在没有关联审计事项的现象，或者证据未能形成闭合环来充分支持审计工作底稿结论，比如说没有被审计单位“无异议”等意思表示，复印件的证据材料没有“与原件相符”的字样等。

（五）审计法治建设比较薄弱

审计法治建设与业务质量控制相辅相成、相互促进，审计机关作为监督机关，是比较特殊的执法部门，也需要在行政执法规范体系下运作。近几年关于行政执法规范体系不断完善，标准和要求不断提高，如要求执法机关建立健全行政执法三项制度，但在部分基层审计机关，规范行政执法的配套制度机制不够健全，审计人员学法用法、执法责任意识不强，法治建设比较薄弱，不能为提高业务质量奠定坚实的基础。

二、加强基层审计质量控制的主要做法

（一）提高审计实施方案编制质量

编制高质量的审计实施方案是提高审计项目质量的先决条件，如何“绘制”高质量的审计实施方案“作战图”，可以从以下三个方面入手：

（1）做实做细审计调查了解。审计调查了解是编制审计实施方案的前提，只有做事做细审计调查了解，才有可能编制出高质量的审计实施方案。审计调查了解除了了解被审计单位的基本情况，更需要聚焦被审计单位存在重要问题的可能性，这就要求基层审计人员严格按照《准则》第五十九至七十条、第一零四条的要求深入开展审计调查了解来确定审计重点内容，来支撑审计实施方案编制。

（2）建立健全审计事项库。在审计调查了解阶段确定了审计重点，即确定了审计实施方案的审计事项，为了节约基层审计力量，同时约束审计组自主缩减审计事项权限，可以通过建立审计事项库，对统一类型的审计类型必审内容确定为固定审计事项，对开展审计调查了解发现的其他内容确定为变动审计事项，通过“固定+变动”模式不断更新充实审计事项库，为编制高质量的审计实施方案提供支持。需要另外说明的是，现场审计系统（AO）也有审计事项库，但由于近几年基层AO系统未更新，系统里审计事项库不能完全适应现行审计的需求，但审计人员可以手动自行更新。

（3）开展审计实施方案集体评审。审计实施方案虽然是内部审计文书，但其对于审计实施起着决定性作用，可以参照对审计报告进行集体审理的做法，对审计实施方案进行集体评审，具体来说，通过组织开展评审会对审计组的审查调查了解记录、审计实施方案初稿进行集体评审，围绕审计目标定位是否准确、审计事项是否充分完整、审计应对措施是否恰当等内容充分发表意见，力求通过集思广益实现审计实施方案科学可行，推动审计实施方案成为项目“审计指南”和“操作手册”。

（二）完善分级质量控制制度

执行分级质量控制制度的同时也是多级复核审理的过程，复核审理是审计机关提高审计质量的重要举措；完善分级质量控制配套制度，主要是围绕复核审理为中心，建立健全全员、全过程复核审理制度，通过前移审理关口、实行交叉复核审理、明确复核审理重点，以完善审理制度落实分级质量控制制度进而带动审计质量水平提升。

（1）法规审理关口前移。为提升审计项目质量和控制审计风险，可以实行法规审理关口前移，即在业务部门复核后、审计报告（征求意见稿）出具前增加一个法规审理节点，通过二次法规审理，有效增强法规审理的源头把控，提升审计业务质量。此外，积极探索重大项目跟踪审理，对一些重大审计项目或异地审计项目试行跟踪审理，提前介入审计实施阶段，将质量控制关口前移，发挥审理实质性的质量控制作用。

（2）行交叉复核审理。只有独立复核审理，才能提高复核审理的质量，在基层审计组长、业务部门负责人和复核审理人员为同一人的情况，可以通过完善审理制度，实行交叉复核审理，如审理人员同时兼任审计组长、业务部门负责人的情况下，确定由总审计师、分管领导进行复核审理，同时明确复核审理责任，通过交叉、分离复核审理，实现复核审理的相对独立分工，避免复核审理“形式重于实质”，实现对审计项目的复核审理全覆盖。

（3）进一步明确审理具体重点。明确审理重点，才能让审理工作“有的放矢”，具体来说，审理可以按照第一次审理七步七重点、第二次审理三步三重点的程序开展的：其中第一次审理七步七重点是指第一次审理按照七个步骤进行审核，具体是：第一步审核审计通知书，重点审核审计依据是否正确、是否提前三个工作日送达；第二步审核审计调查记录，重点审核调查了解记录中存在重要问题可能评估是否合理、评估基础是否充分；第三步审核审计实施方案，重点审核审计事项的确认是否合理、全面；第四步同步审核审计证据、审计工作底稿，其中审计证据重点审核证据的合规性和充分性、确保审计证据能够支持审计工作底稿结论，审计工作底稿重点审核审计过程是否翔实、审计证据记录是否单独列明、是否按照实施方案确定的审计事项实施、审计定性是否准确、事实表述是否准确、定性和处理法规是否准确、审计组长审核情况；第五步审核审计工作底稿汇总表编制，重点审核汇总表是否正确填写、全面反映底稿与报告（征求意见稿）、审计实施方案的关联情况；第六步审核审计报告（征求意见稿），重点审核报告（征求意见稿）与审计工作底稿的关联关系；第七步审核重要事项记录情况、审计组讨论情况、业务部门复核情况，重点审核相关记录、复核意见是否符合要求。第二次审理三步三重点是指第一步审核被审计单位反馈意见和审计组说明，重点审核反馈意见是否10个工作日提交、补充佐证材料是否合规；第二步审核业务会议事项表，重点审核业务会议事项表业务部门意见是否恰当；第三步审核审计报告代拟稿，重点审核代拟稿在有新增问题、定性加重的情况下审计组是否重新履行征求程序、审计发现问题不写入报告的依据是否充分等。通过明确审理的步骤和重点，压缩审理环节的“自由裁量权”，切实规范审理工作，提升审计质量。

（三）提高审计程序与审计业务文书的结合度

审计现场管理是审计质量管理的重要环节，可以结合审计质量控制需要，对程序性具体业务文书进行优化，通过细化现场审计相关的审计业务文书，即规范审计工作底稿和审计取证单填写、完善审计工作底稿汇总表，细化审计现场管理。具体来说，在审计工作底稿方面，要求底稿的审计事项与审计实施方案进行关联。审计取证单方面，要求审计事项与审计实施方案审计事项进行关联；实施现场审计的取证单，要求必须有2人以上的审计人员同时签字；“证据提供单位意见”如为无意见的，要求必须有“无意见”或者“情况属实”的意思表示；所附证据为复印件的，必须有“与原件相符”的意思表示和经办人员签署名字和时间，并加盖公章。在审计工作底稿汇总表方面，增加“审计实施方案审计事项”内容，要求审计组将审计工作底稿与实施方案确定的审计事项进行关联，实现审计报告（征求意见稿）、审计工作底稿、审计实施方案的有机结合，有利于审计组提前开展审计实施方案审计事项完成情况对照自查，促进审计组切实落实审计实施方案，充分发挥审计实施方案“作战图”作用，进而达到提升审计质量的目标；通过审计实施各链条环环相扣、互相制约，实现审计证据链条的闭合管理，同时实现证据与底稿、证据与实施方案、底稿与实施方案、底稿汇总表与审计报告（征求意见稿）的相互关联，达到控制审计质量的目标。

（四）加强审计法治建设

审计机关是执法机关，依法审计是审计机关的基本准则，基层审计机关要加强审计法治建设，提高了审计执法和审计管理水平，实现了审计法治建设与审计质量建设“双轮驱动”。

（1）明确执法责任及过错追究。审计人员要树立执法责任意识，审计机关要明确审计执法人员在审计活动全过程中应履行的职责和应承担的责任，按审计人员、主审、审计组长、业务部门负责人、审理人员、法制机构负责人、局领导等分别设定；同时要加强审计执法监督，制定执法责任过错追究制度，实行谁主管谁负责、谁办理谁负责、谁审核谁负责、谁审批谁负责的原则，促进审计执法人员依法履行职责；通过明确审计执法责任及过错追究，倒逼审计人员加强质量控制。

（2）加强审计人员法律法规政策学习。近几年，政策跟踪审计扮演越来越重要的角色，为提高审计人员面对审计工作新形势、新任务、新要求的适应能力，审计人员要积极转变思想，从传统的学习法律法规为重点转变为学习法律法规政策为重点，树立“项目未动、政策法规先行”的意识，提升持续学习和运用法律法规政策的能力，及时更新审计人员法规知识储备，不断夯实审计基本功，为审计干部实施审计业务奠定坚实的基础。

（3）全面推行行政执法三项制度。行政执法机关全面推行三项制度是贯彻落实法治政府建设工作、加强行政执法规范化建设水平的重要举措，审计机关作为执法机关，必须确保审计工作在行政执法规范框架内运行，通过全面推行审计执法公示制度，主动接受社会对审计执法活动的监督；通过全面推行审计执法全过程记录制度，确保行政执法全程做到文字留痕、可追溯；通过全面推行重大审计执法决定法制审核制度，确保重大审计执法决定合法合规。

（五）建立质量导向干部考核机制

以量化考核为抓手，建立和完善以量化考核考评体系为主、以审计质量为导向的考核考评机制，将优秀审计项目、案件线索移交、审计成果运用、获得综合荣誉、获得领导批示情况纳入考核体系，增加审计成果在考核体系中的权重比例，充分发挥考核考评机制对干部的导向作用、鞭策作用和激励作用，引导审计干部向“高质量”看齐，推动全体审计人员共同提高审计业务质量。

结语

近年来，审计业务领域不断“推陈出新”，对审计机关业务质量提出了更高的要求，审计机关要与时俱进，建立标准化、系统化的审计质量标准、控制标准、行政执法制度，同时基层审计机关要根据实际情况，进一步细化有关配套制度，共同提高审计系统质量控制水平。