从应用指引看行政事业单位管理会计应用

卫书兰 晋城市财政发展和保障中心

引言

为促进行政事业单位加强管理会计工作，财政部于 2018 年12月出台了《管理会计应用指引第 803 号—行政事业单位》，对行政事业单位管理会计应用范围和内容框架给予了规范，为行政事业单位具体应用实施管理会计提供了思路和方法，但实施两年来，行政事业单位实践应用反响微弱。本文基于行政事业单位管理会计应用指引，结合工作实践和学习体会，对行政事业单位应用管理会计的意义、积极因素及存在的问题困难进行了分析，从财务会计与管理会计同步推进、内控与管理会计融合推进、应用试点、建立行政事业单位管理会计体系等方面对行政事业单位管理会计应用工作做了些粗浅思考提出了相关建议。

一、行政事业单位管理会计应用的意义

（一）有利于促进单位基于业务的精细化管理

长期以来，行政事业单位重预算轻管理、重支出轻核算，工作缺乏量化管理和考评手段。通过管理会计可以促使单位立足预算从业务角度，通过日常支出、决算、成本和绩效评价等分析提供的量化信息，直观地发现单位业务环节中存在的问题和风险，有针对性的采取措施，促进单位管理水平提升，促进公共履职能力和服务水平提升。

（二）有利于促进单位转变预算绩效管理理念

长期以来，不少行政事业单位认为预算就是编报预算、按批复的预算花钱，绩效就是完成绩效自评报告，没有管理的概念。通过管理会计可以使单位认识到自身层面预算管理和绩效管理的内容和职责，推动单位加强预算绩效的日常管理。如单位通过对日常预算执行的动态监控，及时分析支出与预算绩效目标的差异并将信息传递给相关部门和责任人，采取解决措施，从而有利于从源头保证财政支出均衡性，促进财政资金运行效率和效益提升。

二、当前行政事业单位管理会计应用的积极因素

（一）管理会计内部数据基础已基本具备

一是数据来源。政府会计制度的实施，预算编制和政府收支分类科目的不断细化，使政府会计信息范围和质量有了本质的改善，加之行政事业单位国有资产报告、预算绩效评价报告等制度的实施，为行政事业单位管理会计构建了较为可靠的基础数据库。

二是信息技术和业财融合。目前上线运行的预算管理一体化系统，通过将管理规则嵌入系统，整合优化部门预算、国库集中支付、绩效管理以及资产管理等系统，对预算编制、预算执行、决算和财务报告、资产管理、债务管理等预算管理各环节进行了全流程整合规范，并与行政事业单位会计核算软件对接。单位通过一体化系统实现了从项目管理、预算编制、预算执行，到自动从财政业务系统中提取标准科目信息及支出、资产等数据进行会计核算生成报表等业务的标准化规范化信息化作业。一方面带动单位优化了业务流程提高了工作效率，会计人员从繁杂的手工处理业务模式中解放出来，有时间和精力去做管理会计工作。另一方面通过系统对各业务环节事项的集中式记录和处理，实时生成预算和财务等数据，为单位及时获取管理会计数据提供了技术支撑。特别是系统的项目库模块，将包括基本支出和项目支出在内的部门预算全部纳入项目库，从项目前期谋划、项目储备、预算编制、项目实施、项目终止等阶段实行项目全生命周期动态管理，且项目库与部门单位联网并常态化开放，使财务部门能够及时了解单位业务情况，无形中推动了传统财务会计向业务管控的转型，为管理会计应用奠定了一定的基础。

（二）数字化建设助力管理会计外部信息收集

随着我国数字政府、数字经济、数字社会建设的快速推进，依托互联网和政府政务大数据平台，部门间的信息孤岛逐渐被打破，促进了相关行业政策及信息的共享，为管理会计外部信息收集提供了基础。

三、当前行政事业单位管理会计应用存在的主要问题和困难

（一）内部环境不足

1.管理会计概念缺失认知有障碍

客观上，管理会计是源于企业实践活动，基于改善企业经营管理提高经济效益，随着企业生产模式等的变化发展，从成本管理领域开始逐步发展起来的。行政事业单位作为使用公共资源提供公共产品和服务代表政府履行公共受托责任的组织，其工作目标和内容、运行管理模式及长期以收付实现制为核算基础的预算会计，都不具备管理会计应用条件，不存在“不知在用”情况。因此单位普遍未接触过管理会计实践，相较于企业缺乏直观的感知，是造成行政事业单位对管理会计抽象理论认知障碍的重要因素。这一点在应用试点推行中深有感触，如“不知在用”的企业，刚谈到管理会计会迷惑是什么，但说到具体应用领域和工具方法如成本管理等，或多或少都会有似曾相识的感悟—这就是管理会计，对他们来说需要解决的是系统应用管理会计的问题。但行政事业单位就很困难，说到预算管理和绩效管理大多认为是财政部门的事，成本、战略等概念意识基本没有。从我市去年开展的行政事业单位管理会计应用情况调查看，基本对管理会计没概念，包括我市某管理会计应用试点公立医院，尽管目前在内控、财务主动介入业务、内部应用环境建设等方面做得不错，但对管理会计的理解仍较困惑。

主观上，单位缺乏应用管理会计的内生动力。管理会计是基于问题导向，利用信息从业财融合角度为单位内部管理服务的，对行政事业单位来说是新事物，需要单位主动学习和作为。但不少行政事业单位长期以来花别人钱办别人事、以完成上级部门和领导交代任务为目标、缺乏自我管理和创新精神的被动工作状态，缺乏有效绩效考评的行政管理机制，使不少单位和工作人员缺乏主动学习、主动发现问题解决问题的主观能动性，缺乏主动去学习和实践管理会计的意愿，存在推而不动的问题，实践应用落地难。

2.财务分析工作基础薄弱

长期以来，行政事业单位以收付实现制为基础的会计工作重支出轻管理，财务分析理念和实践缺失。行政事业单位作为预算执行的主体，其预算、收支和会计核算等业务实际上是财政支出业务的分解和细化。因此，行政事业单位基于业务的预算执行分析是财政预算执行分析的重要基础，但目前部门单位的预算执行分析工作弱化。从行政事业单位内控报告“执行预算分析和绩效运行监控月数”项目填报情况看，开展预算分析的单位不多，甚至不少人不清楚预算分析是指什么，更多是简单把单位决算报告等同于预算分析，且部门单位上报的决算报告多数只有报表没有分析，这也是财政部门汇总部门决算分析存在就报表科目分析科目增减，没办法深入挖掘科目数字背后的业务逻辑和支出效果的主要问题，是影响财政支出分析水平和质量的重要因素，一定程度上影响了其为政府决策提供服务的效能。同时也是影响财政支出均衡性不可忽视的因素，如果单位能够做到按月或是更短周期的日常预算执行分析，及时发现支出异常情况并主动进行分析调整，就不至于催支出进度成为财政部门的“正常”业务，有利于解决年底突击花钱的老大难问题。其他如资产负债、成本效益和绩效分析等更谈不上。这一问题的主要原因，一是行政事业单位财务分析工作没有形成有效的制度和执行机制，尽管《行政单位财务规则》《事业单位财务规则》都对财务报告和分析做了相关规定，但报告期间没有明确，只是笼统表述为“定期”，且由于行政事业单位财务管理工作松弛，财务规则的执行情况并不好。二是会计人员的认识和能力欠缺，行政事业单位会计人员业务素质和能力问题一直为大家所诟病，个别人素质能力不高是个体问题，但一个群体或整体的素质能力有问题那就需要从制度机制方面去解决。

（二）外部推行乏力

1.理论研究不多案例匮乏

我国自2014年全面推进管理会计建设以来快速推进，短时间内建成了具有中国特色的管理会计体系，并结合行政事业单位特点出台了专门的应用指引。但管理会计体系是以企业为主体建立的，行政事业单位管理会计应用指引中以参照企业应用指引执行为多，指导性和操作性有待改善。目前学界和实务界均以企业管理会计应用研究为主流，行政事业单位方面的声音鲜有，案例方面目前仅有医院、高校等个别行业为数不多的一些。

2.缺乏有效的外部专业力量支持

于行政事业单位而言，管理会计作为兼具理论性专业性技术性的新事物，需要外部专业力量的指导、帮助和支持。但目前包括注册会计师行业等中介机构在内的管理会计咨询服务市场尚未形成，再加上中介机构对行政事业单位业务和政策的生疏，他们在行政事业单位管理会计应用推广中没有起到应有的作用，没有得到单位的认可。

四、推行行政事业单位管理会计应用的几点想法

（一）夯实财务会计基础同步推进管理会计

一是政策制度层面。加快研究制定统一的行政事业单位财务管理制度，建立包括月报、季报及年报的财务报告体系，建立能够动态反映单位预算执行情况和预算绩效状况的预算指标体系，及反映单位资产负债、成本费用等情况的财务指标体系，明确报告报送范围和时间节点。二是单位主动作为，如利用预算绩效及日常支出数据做好预算支出的事中监管和分析；做好决算和政府财务报告分析，为单位和财政预算绩效管理提供信息支持。三是加强管理会计学习和实践，理论方面，以基本指引和行政事业单位管理会计应用指引为基础，结合业务学习其他相关的应用指引；在实践方面，学习数据分析技术提升数据分析能力，夯实财务分析基础，为系统应用管理会计打基础。

（二）内控与管理会计融合推进

一是组织领导和内容方面融合。行政事业单位内控与管理会计应用都是基于促进单位业财融合、通过运用相关工具和方法提升单位内部管理水平及公共服务水平，都是需要在单位领导尤其是一把手大力支持和推动下全员参与协同推进的“一把手工程”。此外，内部控制作为单位建立健全运行顺畅执行有效的管理体系和运行机制的有效手段，是单位应用管理会计的基础。同时内控建设也体现在管理会计制度建设要求中。如《管理会计应用指引第803号—行政事业单位》制度环境要求，单位应建立健全包括预决算、资产管理、财务管理和绩效管理等制度在内的内部管理制度；《管理会计应用指引200号—预算管理》应用环境要求，单位应建立健全包括内部控制制度在内的预算管理、会计核算、定额标准、内部审计、绩效考核和激励制度等内部管理制度，夯实预算管理的制度基础等。

二是借助内控工作传导管理会计理念。在行政事业单位内控报告编报培训中，一方面在内控制度建设方面加入管理会计制度环境建设要求的内容。另一方面从管理会计角度解读报告中内部控制执行情况报表的量化评价指标，让大家结合实践认识感知管理会计的存在。如通过预算分析项目的讲解，让大家了解单位预算管理的内容、要求和重要性。其次是在内控报告评价督导工作中，结合管理会计内容确定督导内容，让大家了解管理会计的应用领域和方法。

（三）以应用试点为抓手推动管理会计应用

一是建立部门联动工作机制确定试点单位和内容。建立由财政部门牵头主管部门主推的联合工作组。按单位性质和行业类别，选择内控工作持续有效推进的单位，基于行政事业单位同质性业务部分，以预算管理的预算编制和决算分析、绩效管理通用的共性指标为试点内容，同时鼓励单位根据行业特点加入个性化内容，开展行政事业单位管理会计应用试点工作。

二是建立应用试点跟踪工作机制。定期或不定期组织由财政相关业务部门、行业主管部门、试点单位及相关专家和参与绩效评价工作的中介机构举办交流研讨会，就试点工作中的问题经验交流沟通。同时就管理会计数据的内容、体系、分析方法、信息要求等进行探讨，为建立行政事业单位统一的财务分析指标体系和行政事业单位管理会计报告体系进行有益探索。

三是建立管理会计案例库。将试点单位全部纳入案例库，按经验案例、问题案例、一般案例进行归类，以此为基础有针对性地跟踪指导。同时分析案例，找出规律和问题，为管理会计应用积累经验。

（四）建立行政事业单位管理会计体系

一是补充细化《管理会计应用指引第803号—行政事业单位》。立足党和国家打造责任政府、绩效政府的政治高度，根据“十四五”规划全面深化预算绩效管理改革和推进财政支出标准化等财政中心工作，结合如医改、教育改革等行业政策要求，在开展应用试点基础上，总结提炼规律，补充细化行政事业单位应用指引。二是建立行政事业单位管理会计报告体系。结合行政事业单位统一财务管理制度修订工作，在修订财务报告内容、期间、报送主体及指标体系和分析方法等内容时，同步考虑搭建行政事业单位管理会计报告框架体系，为实践应用提供有效的工具和手段。

结语

管理会计来源于实践，行政事业单位管理会计的推进，需要单位以目前理论指导为基础积极开展实践应用，在实践中提炼规律，建立行政事业单位管理会计体系，进一步完善我国管理会计体系，助力我国经济社会转型升级和高质量发展。