PPP模式下的会计和报告问题研究

贺海娟 吕 单（河南财经政法大学国际经济与贸易学院）

■ 前言

随着经济社会的不断发展和城镇化的快速推进，整个社会对于基础设施的需求明显提高。由于资金紧缺，我国基础设施建设的模式由政府承包整个项目发展成为PPP形式。随着PPP模式的广泛应用，产生了很多问题，尤其是PPP模式的会计计量问题，比如我国目前PPP模式的“孤儿资产”以及政府的财务风险问题。本文结合其他国家PPP会计确认和计量的发展历程，借鉴和吸收经验，为了使政府的财务报告准确，财务情况真实的反映出来，我们有必要针对PPP模式的会计计量和确认问题进行分析，从而给出建议。

■ PPP模式的概念及优点

（一）PPP模式的概念

PPP模式又称公司伙伴关系，是指政府和私人组织为了提供某种公共物品和服务而形成一种伙伴式的合作关系，这种合作关系要建立在签订特许权协议的基础上，同时还要签署合同来明确双方的权利和义务，最终达到双赢的目的。合伙企业或组织可以根据合同中约定的标准来收取相应的费用，从而获得报酬，政府可以对合伙组织和企业进行监督和管理，并拥有项目的最终所有权。

（二）PPP模式的优点

PPP模式通过将社会资本方引入基础设施建设从而减少了政府的开支，并缓解了政府的财政紧缺，这是PPP模式最大的优点。PPP模式促进了投资主体的多元化，合作企业和组织有了更广阔的发展空间，合作企业和组织同时还可以提供更多的技术和经验，从而提高了建设基础设施的效率；PPP模式有利于分散风险，减少各个参与主体的风险，从而降低了融资难度；PPP模式可应用的范围很广，不仅可用于建设公路和港口等经济基础设施，也可运用于学校和医院等社会基础设施。

■ 政府主体对PPP会计处理的现状

对政府来说，公私合营的一个关键优势是私人融资可以支持基础设施投资，而不会立即增加政府的借贷和债务。政府可能以一种不透明的方式来实现这一目标，特别是通过向私人运营商提供隐藏的、未来财政成本可能很高的担保。在标准PPP运营合同下，合同期间PPP资产由私人所有，提供给政府服务的付款在权责发生制下作为经营费用入账。在特许经营的情况下，特许经营企业向公众收取服务费用，特许经营企业向政府支付的特许费和其他款项(例如股票利润)被记录为收入。在经营租赁中，如果私人运营商从政府租赁资产，目的是向政府或公众提供服务，向政府支付的租赁款项被记录为收入。

在我国，PPP项目涉及两个会计主体，政府和合伙企业。有人认为应由投资方确认PPP项目的资产所有权，因为投资方参与了整个建设、运营和管理。2008年出台的会计准则明确规定以BOT方式建造的基础设施，合作企业不能将其确认为自己的固定资产。还规定了合作企业只能将特许经营权确认为一项金融资产、无形资产或混合资产。政府拥有最终控制权和所有权，项目公司没有所有权。不同类型的财政支出，政府所承担的负债类型就不同。负债类型包括股权投资支出、责任运营补贴支出责任、风险承担支出责任和配套投入支出责任等。

目前我国采取PPP模式建设的基础设施越来越多，而这部分基础设施却没有出现在财务报告中，使得政府不能很好地管理资产和债务，政府的财务信息也不真实。因此，从政府的角度探讨PPP项目的会计处理问题是有必要的，对PPP模式在我国的发展有积极意义。

■ 我国政府主体关于PPP项目处理所面临的问题

（一）对政府的资产和负债不能如实反映

目前我国政府主体并未将PPP项目计入其资产和负债项目，也没有出现在其资产负债表中，导致政府的财务报告不够准确和完整，导致政府的财政收支不够真实，从而使得社会的利益相关者不能得到准确的信息来做出选择。政府如果没将PPP项目的相关支出计入负债，还会使得政府低估其债务，虚增利润。

（二）不能为公众提供公允信息

如今政府的财务情况受到越来越多的关注，政府的财务报告不仅展示了政府近期的收支情况，还透露了政府的资产负债情况。PPP项目相关的资产和负债不能准确地反映出来导致社会公众不能接收正确的政府的财务信息，从而不利于利益相关者做出决定。

■ 案例分析：鸟巢会计核算存在的问题

（一）鸟巢简介

鸟巢的建设经历了两年多的时间且是中国第一次采用PPP模式。中信联合体经过招标仪式中两轮的激烈竞争，最终获得了项目前期的建造和经营权。该PPP项目拥有两个项目主体，分别为中信联合体和北京市政府。北京市政府拥有一半的产权，中信联合体占有了剩余一部分产权。鸟巢项目的投资总构成如表1所示，

表1 鸟巢项目投资构成

北京国有资产经营公司将依据合同内容对项目公司建造鸟巢时资金的投资和使用、资产的修理与维护施行监督权。中信联合体只有30年的特许经营权，北京市政府享有鸟巢的所有权。在这期间，无论是亏损和盈利，政府都不会参与。

（二）鸟巢项目会计核算存在的问题

1.会计核算产权主体不清晰

鸟巢项目有两个会计主体：中信联合体和北京市政府，这两个共同构成了项目公司。在传统的PPP项目会计记录中，政府主体和中信联合体没有单独再做相关的会计记录，也没有把PPP项目下的基础设施建设涉及的相关资产和负债反映在资产负债表中。没有明确分析出产权主体，对于政府和中信联合体的内部财务情况的反映不利，违反了财务报告准确真实的要求。

2.资产核算模式存在争议

国家体育场有限责任公司将鸟巢项目划分为一项金融资产来入账，因为北京市政府签订的协议中规定了鸟巢在建造好之后的30年可以由项目公司来运营管理，可以用来举办一些大型的体育活动和音乐活动等，项目公司可以从中收取活动费用来营利。但是这种使用权是有条件的，所举行的活动必须是国家承认，收取的费用也是由政府定价，所以从这一方面来看，鸟巢项目可以划分为无形资产。其净利润总额是相同的，由于每个期间无形资产的摊销金额同运营收入发生的金额可能无法完全配比，致使金融资产模式和无形资产模式下的净利润在每个会计年度不同。

■ 总结

在传统的PPP项目的会计记录中，只是笼统地对项目公司发生的全部支出和收入记录下来，政府主体和中信联合体没有单独地再做相关的会计记录，也没有把PPP项目下的基础设施建设涉及的相关资产和负债反应在资产负债表中。

在项目的建造阶段主要存在着建造对价的确认问题，本文结合鸟巢案例给出了项目对价拆分的方法，即建议现阶段PPP项目的资产核算在无形资产模式下进行，最大限度地保证会计信息的准确性。