强化内部审计对国有企业境外资产监督途径研究

王良瀚

(南京审计大学政府审计学院，江苏南京211815)

一、 引言

自“一带一路”倡议提出以来，我国企业纷纷积极响应，走出国门扩大对外投资。 根据商务部等部门联合发布的公报，在2019 年度，我国对外直接投资流量为1369.1 亿美元。国有经济体作为我国国民经济的主导力量，自改革开放以来一直是对外投资的主力军。 近年来，随着我国市场经济体制改革的推进和多元经济的发展，国有企业境外投资出现了下滑趋势，但仍然占据对外投资总额的50%左右。 以中国建筑、中国中铁、中国铁建、中交集团等为首的中央企业作为国企跨国投资的骨干力量，其境外单位为国家创造的利润占央企总利润的25%左右。 庞大的对外投资在为我国经济发展带来巨大收益的同时，也带来了巨大的风险管理压力。 随着我国经济由高速增长模式向高质量增长模式转变，党的十九届五中全会提出了建设高水平开放型经济新体制的要求。在这种背景下，我国境外投资亟须由量的增长向质的提高转变，这呼唤着境外资产监管水平的提升。 审计作为境外资产监管的主要手段之一，强化其对境外资产的监管力度，探索境外资产监管的途径创新，对我国境外资产保值增值具有重要意义。

二、 国有企业境外资产监管现状

近年来，随着我国对外投资的不断扩大，国有企业的境外资产监管问题日益受到关注。 中航油海外投资亏损5 亿美元，中铁建折戟沙特巨亏41 亿元，中石油海外投资更是亏损频传，一系列国企境外投资亏损案例表明，境外投资存在着不可忽视的巨大风险。 一方面，境外投资活动、经营活动受到东道国政治环境、经济环境以及汇率变动的影响，外部环境错综复杂，本身面临着较大的外部风险；另一方面，由于境外投资的特殊性，对国有企业境外资产进行监管需要面临很大的困难，加之我国针对境外资产的监管体系尚不完善，造成了目前我国国有企业境外投资风险系数大、资产流失率较高、监管效果不显著的现状。

(一)国有企业境外资产面临的主要风险

1. 汇率风险

汇率风险是境外投资面临的特有风险，主要是指外汇汇率的变动导致境外资产价值涨跌从而产生损失的可能性。由于全球贸易的不稳定形势和各国金融政策的不断调整，部分经济体汇率变动频繁，不仅加剧了当地市场的不稳定性，也对我国境外投资的保值增值带来了不利的影响。

2. 私有化风险

由于国有企业的境外投资、收购行为具有一定敏感性，为了避免来自东道国的可能的法律门槛或政治限制，一部分国有企业在开展境外投资时选择以私人代持的方式进行，即选择个人代替国企成为名义出资人。 这种投资方式固然能够降低境外项目在投资初期的转入门槛，但是境外国企资产监管上的困难，为私人侵吞国有资产提供了可乘之机，从而造成境外国有资产的流失。

3. 经营决策风险

一项投资是否能够实现其投资目标，使投资者获利，最主要的因素仍然是其投资项目开展过程中的经营管理活动。无论境内项目还是境外项目，都离不开管理者的科学决策和经营管理。 境外投资本身具有其复杂性、风险性，如果在项目的运营过程中，管理者不能够做到因时度势，适应所在地区的市场需求、商业习惯，一味生搬硬套国内的项目运行经验，就很可能导致决策失误、经营不善，从而使国有资产蒙受损失。

(二)国有企业境外资产监管的困难

随着国有企业不断走出国门、迈向世界，相应国企境外资产监管体系也逐渐建立起来。 我国境外资产监督体系以国资委作为主体，国资委以企业所有者的身份履行监管职责，通过监事会、纪检监察、审计等多种手段开展监管活动。然而在实际操作中，针对境外资产的监管力度不够、监管覆盖面不广，各监管主体之间缺乏有效协同，加上跨境监督本身的条件限制，造成国有企业境外资产的监管在实践上仍存在很大空缺。

1. 境外资产监督主体缺乏协同

为了加强对境外国有资产的监管，近年来我国陆续出台了一系列针对境外资产监督的法规，如2014 年商务部发布的《境外投资管理办法》、2017 年国资委发布的《中央企业境外国有投资监督管理办法》、2017 年国家发改委发布的《企业境外投资管理办法》等。 但是对于境外资产监管的具体措施，在制度层面仍存在较多不完善之处，导致实际监管开展时政出多门，缺乏有效协同。 而另一方面，境外资产监管往往受到投资所在地法律的管辖，造成了监管标准的冲突，这不仅加剧了境外资产监管的不便，也为境外资产舞弊等违规违法行为提供了空间。

2. 境外资产监督体系不健全

境外投资项目本身具备较大的经营风险，然而由于其人力资源、信息条件等客观因素的限制，境外投资项目往往存在一人数职、职权分配不明确等现象，而境外资产的管理者往往被赋予较大的管理权和决策权。 由此可见，当前国有企业境外资产监督体系存在着较大的漏洞，难以发挥出监管系统应有的强度和力度。 而现有的有限监督体系，往往也仅着眼于对于境外投资项目的事后监督，对于项目的事前决策、事中进展情况关注度不足，忽视了决策层面和执行层面可能出现的风险。 以上种种原因，造成了针对国有企业境外资产而设置的监督体系总体力度不足，加大了代理风险发生的可能性。

3. 境外资产项目监管成本高

相对于境内项目，境外投资项目本身在时间、地域上具有更多的复杂性，因而在开展针对境外投资项目的监管活动时，不可避免地受到时间限制、地域限制的影响。 例如境外国有资产的监管人员必须考虑签证的时限性，无法长时间进行实地监管工作，大大影响了监管活动的持续性。 文化习俗、语言沟通等方面的障碍也极大地限制了监管手段的实施，导致针对境外资产的监管效果大打折扣。

三、 开展境外国有资产内部审计的优势与必要性

(一)境外资产内部审计的优势

1. 内部审计具有信息优势

内部审计是公司监督体系的重要组成部分，与此同时，内部审计也深度参与了公司治理。 在针对境外资产开展监管活动时，内部审计对于本公司的制度设计、经营风格、外部环境拥有更深入的了解，对于投资项目的决策过程、执行情况也更加熟悉，相对于其他监管主体，内部审计显然拥有更加广泛而可靠的信息获取渠道。 对于被审计对象而言，内审部门与境外资产负责部门同属于一家公司，且内部审计在公司治理中具有特殊地位，因此内部审计也能够更加便捷、顺利地与被审计对象开展沟通。 对于复杂性强、信息不透明度高的境外投资项目，内部审计的上述信息优势具有极大的意义。

2. 内部审计能够兼顾成本与质量

国有企业境外资产长期位于境外，复杂的外部环境导致了两种现状:对监管力度的需求和开展监管的成本均远大于境内项目。 外部监管主体对其开展监管工作受到区域、时间等条件的限制，如果对境外资产项目保持持续监管，则会负担极为高昂的成本，得不偿失；如果迫于成本压力，那么对境外资产项目的监管力度会大打折扣，从而影响监管质量。 而内部审计部门作为企业内部的职能部门，能够对境外资产项目保持持续关注，也有条件通过派驻人员、设置派出机构等形式突破境外资产在地域条件上的限制，既能够确保对境外资产项目的监管力度，又能够最大限度地减少监管成本。

3. 内部审计可靠程度有保障

根据国资委2020 年9 月发布的《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》的要求，国有企业内部审计的地位发生了重大变化。 国有企业均按照要求建立审计委员会，由董事会和公司党委直接领导内部审计工作。 内部审计对党委和董事会直接负责，实际上就是接受党的直接领导，可靠性、权威性都得到了很大提升。 在我国的基本经济制度下，国有资产所有权归国家所有，国家通过国资委具体行使所有者权利，内部审计接受国家的委托，对国有企业管理层行使监督职能。 由内部审计开展对国有企业境外资产的监督，其可靠程度能够得到保障。

(二)强化境外资产内审监督的必要性

1. 内部审计实现其目标的必然要求

内部审计服务于经济委托代理关系，通过监督委托经济责任的履行，从而防范代理风险的发生，保障委托人的经济利益。 对于国有企业而言，国家通过国资委享有其所有权，而国有企业管理层则是受托经济责任的履行者，负有保障国有资产安全、促进国有资产保值增值、实现国家投资效益等重大职责。 境外资产是国有企业资产的重要组成部分，境外资产的资产安全、投资损益同样关乎着国有资产的效益情况。 强化内部审计对境外国有资产的监督，在境外资产这一重点领域上为国家扫除监管盲区，符合内部审计确保组织目标达成、抑制代理风险的目标。

随着现代经济的发展，企业日益关注增值目标的实现，内部审计的目标也更加多元化，增加组织价值、改善组织运行成为内部审计的重要目标之一。 境外投资项目往往基于企业扩张战略而设立，是企业价值增值的一环。 强化境外资产内部审计工作，也符合当前内部审计的发展方向。

2. 推进审计全覆盖的需要

国有企业境外资产出自国有资产，构成国有资产的一部分，其管理者也肩负着作为国有企业干部的经济责任。 国资委发布的《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》明确规定，要求强化内部审计对境外资产的有效监督，境外资产审计应当切实向常态化、全覆盖推进，对重点境外经营投资项目或境外机构，应当每年至少审计一次，再次明确了内部审计在境外资产监管中负有重大责任，也体现了国家对于内部审计在境外资产监管体系中作用的高度重视。 强化境外资产内审监督，既是推动审计全覆盖、加强审计事业建设的必由之路，也是党和国家赋予内部审计的神圣使命。

3. 强化境外国有资产监管的迫切需求

国有企业开展境外投资，与我国开展“一带一路”倡议、实施“走出去”战略密切相关。 当前我国境外投资体量巨大，确保境外资产的安全性、效益性，无论对于我国对外经济战略的开展，还是对于国有企业持续良性发展、增强我国经济竞争力都无比重要。 自2020 年以来，新冠疫情极大地冲击了全球经济的发展态势，国际关系出现紧张趋势，为此，我国提出了“六稳”“六保”，在风云诡谲的国际局势中稳定国内经济大局。 国有企业境外资产是国内国际双循环的重要一环，强化境外国有资产的监管，在当下有着关乎国家经济发展大局的战略性意义。

四、 强化境外资产内部审计监督的途径

(一)建立境外资产持续审计机制，推动审计常态化

境外资产的特殊性导致对其的监管活动往往时间紧、地域跨度大，审计环境与国内差异巨大，这是影响跨境监管成效的重要限制性因素。 实际审计工作同样难免受到这些限制因素的影响，如境外环境语言沟通、人文风俗上的隔阂，极大地制约了审计人员常用的询问、函证等程序的有效实施；对境外会计制度、法律法规的不熟悉，也为账目核查、实物盘点等关键审计工作带来众多变数。 对此，应当推动内部审计工作“走过去”。

境外资产内审“走出去”，主要由内审部门和人员通过建立驻外常设机构、派驻人员等形式，建立针对境外资产和投资项目的持续跟踪机制。 审计跟踪机制下的内部审计通过分派机构、人员的形式与被审计的境外项目共同驻扎于海外，对投资项目的决策情况、执行情况、投资结果进行直接而全面的监督。 这一审计机制能够突破时间、地域限制，对于境外投资项目能够就事前、事中、事后保持持续监督；内部审计机构与境外资产管理人员共同派驻海外，也能够减轻境外环境差异给监管工作带来的不便，极大地弥补了现有监督体系的不足。

(二)加强审计主体协同体系建设

内部审计、政府审计、社会审计同为我国经济监管体系的关键组成部分，在境外资产审计工作中各自扮演着不可或缺的角色。 三者分别具备各自的优势与短板，内部审计拥有一定的信息优势，政府审计的独立性更加有保障，而社会审计的专业性得到更普遍的认可，在针对境外资产的“审计攻坚战”中，不同的审计主体之间需要建立良好的协同，这是强化我国国有资产监管、实现境外资产领域审计全覆盖的必要条件，也是推动审计事业发展、加强审计工作地位的共同目标。

建立审计主体协同体系，协同的关键在于沟通，而协同的核心在于信息。 在境外审计方面，可以由被审计单位和各监督主体共同发起信息化协同治理平台。 当境外投资项目实施时，主要由内部审计审查其业务执行情况，并在协同平台上及时更新项目关键信息，其他监督主体也可以通过平台实时了解并参与到监督工作中。 当项目进入完成阶段，或涉及离任审计、年报发布等重要的审计节点，政府审计、内部审计、社会审计和其他监督主体可协同对项目的真实性、合法性、效益性开展全面评价，协同治理平台可作为各监督主体开展信息沟通，评价获取信息完整性、可靠性的重要渠道，并在平台上发布整改意见、整改结果，从而确保审计监督不留死角、审计成果及时运用。

(三)加快内部审计信息化建设

在信息技术高速发展的大背景之下，我国国有企业的各项业务同样越来越广泛地利用信息化环境，新的技术环境也为内部审计解决境外审计工作的客观条件限制、提高审计质量提供了契机。 一方面，信息技术在境外投资活动中同样得到了广泛运用，了解和掌握信息化技术，是被审计对象自身环境变化对内部审计的客观要求；另一方面，信息化技术能够突破地域条件、语言沟通困难等境外审计特有的限制因素，高效而准确地开展审计工作，大大提高审计的效率。 例如通过云计算技术能够汇总整合境内及境外的各级数据，建立高效的数据共享机制；近期疫情背景下应用的远程审计技术，能够在存货监盘、审计访谈等境外审计事项中得到很好的应用。

内部审计要在信息化建设取得突破，首先需要内审部门和国有企业境外机构加强信息化设施建设，确保信息化工作的硬件基础；内审部门还应当高度重视云计算、大数据等技术的人员培训工作，通过审计人员对信息化技术的熟练运用，确保信息化技术能够成为境外审计工作中的利器，降低审计风险。