生态农场外部效益会计核算探索*

肖双喜，桑冬梅

(安徽农业大学 经济管理学院，安徽 合肥 230036)

为促进小企业发展，我国于2011年颁布《小企业会计准则》。该准则兼顾了小企业的自身特色和税法规范，可以较好地完成小企业经济效益核算。近年来，随着我国生态文明建设的不断推进，生态农场越来越多。与一般农场相比，生态农场可以创造更多的生态效益与社会效益。但这些效益都是生态农场产生的正外部效益，是典型的公共产品。虽然生态农场能较好地满足社会公众对优质农产品与优美环境的需要，但由于生态农场存在成本过高等问题，因而发展中困难重重。虽然政府的支持可以更好地促进生态农场发展，但缺乏科学依据的支持又容易导致一部分投机者钻政策空子，设法获取补贴。从会计学角度出发，对生态农场产生的外部效益进行科学核算，可以为政府合理支持生态农场提供科学依据。

一、生态农场相关文献综述

在生态农场的生态效益研究方面，有学者着重研究生态农场的“稻鸭共作”模式，算出“稻鸭共作”模式下使用有机肥能够减少的复合肥和尿素的施用量，以此衡量生态效益。生态农场在进行农田建设时能提高土地肥力和土地产出，体现出农场在优化农地方面的生态效益。此外，还有学者以周边居民的满意度为代表对农场的生态效益影响因素展开研究。学者们的研究主要集中在间接说明生态效益的产生以及对生态效益的影响因素分析。

在外部效益的核算方面，有学者运用条件价值评估法和层次分析法分别对耕地的总外部效益和局部外部效益进行定量估算，得出农地外部效益中的社会效益高于生态效益，或基于条件价值评估法构建耕地保护外部性测度、分析和检验一体化的方法体系，以计算受访者的年平均支付意愿为基础，进行外部效益的测算。相比于条件价值方法，选择实验法能够测算评估对象的属性价值，通过受访者支付意愿的范围选择对农地的影响区域进行分析，在内、外部划分的基础上估算出农地保护的外部效益。可见，外部效益的核算目前主要是通过支付意愿进行估算。

由于外部效益较难计量，非财务量化的外部性信息更为普遍，大多采取在企业传统的信息披露中融入有关外部性等环境信息的方式。在环境会计、绿色会计方面，目前学术界大都从会计核算体系的整体框架出发，单独研究外部效益的文献和成果较少。总体可见，生态农场是新型农业经营主体之一，相较于石化农场，能够带来更多的外部效益。但从现有的相关研究看，鲜有准确计量生态农场外部效益的会计科目以及会计核算方法。因此，借鉴相关学科成果，整理外部效益的核算方法，为生态农场外部效益核算设计两套方案，以期更准确地计算出生态农场产生的价值。

二、外部效益的具体核算

(一)社会效益核算

生态农场社会效益核算指标主要包括健康寿命支付意愿、就业效益、社会贡献率、顾客满意度、区域示范效益等。会计四大基本假设中，货币计量是重要的一部分，而社会贡献率、顾客满意度、区域示范效益这三个指标难以用货币计量，健康寿命支付意愿效益有赖于医学的发展来区分，同时也只能依赖复杂的支付意愿调查方法才能有效测量，总体上难度较大且精度不高。因此，分析生态农场的就业效益，并用之代表社会效益。生态农场属于劳动密集型生产模式，需要的劳动力人数比石化农场多，增加一个就业就相当于减少一个社会最低保障的负担。由于我国各地区经济发展水平不均衡，因此最低生活保障没有一个全国统一的标准，各地区人民政府根据当地经济、社会发展，执行不同的最低生活保障标准。生态农场多安置就业，就能多解决政府所需要承担的最低生活保障支出。因此，就业效益可用公式表示为：

就业效益=(生态农场就业人数-石化农场就业人数)×最低生活保障金

(1)

(二)生态效益核算

生态农场生态效益核算指标主要包括有机垃圾消纳效益、水源净化效益和空气净化效益等。在水源净化方面，与工业上的净化水处理不同，生态农场中的水源净化是自然净化，依靠微生物、植物以及水在自然界中的扩散、吸附、沉淀等物理、化学作用，使水的理化性能恢复常态。自然净化过程较为缓慢，不进行核算。仅针对有机垃圾消纳效益、空气净化效益两个指标展开分析。

1.有机垃圾消纳效益

农村垃圾包括农业垃圾、生活垃圾、人畜粪便以及少量的工业和建筑垃圾。其中占比最大的是农业垃圾，主要包括农作物秸秆、瓜皮菜根以及野花杂草等。生态农场将农业垃圾与人畜粪便结合利用形成有机肥，替代化肥，可以减少农场自身及当地农村的农业垃圾和人畜粪便的处理费用，带来垃圾消纳效益。可用公式表示为：

垃圾消纳效益=消纳有机垃圾量×政府处理垃圾成本

(2)

2.空气净化效益

石化农场对于秸秆的焚烧会导致碳释放和生态环境的急剧恶化，为净化空气常常需采取转化为生物炭等人为工业碳固定方式进行固碳，这必然导致资金消耗。而生态农场以有机肥的形式将秸秆合理利用，利用土壤的固碳作用进行碳管理，这便形成空气净化效益。可用公式表示为：

秸秆焚烧量=农作物产量×谷草比×焚烧率

(3)

空气净化效益=秸秆焚烧量×单位秸秆焚烧碳排放量×单位固碳价值

(4)

三、外部效益的会计科目设计与核算

(一)基于小企业管理视角下的科目设计与核算

1.科目设计

将外部效益作为一种特殊的农副产品，按效益计算金额，按资产归属科目。外部效益是在生态农场的正常农业生产活动中附带产生的，农场并没有因这部分外部效益而特意付出多余的生产成本费用。因此，在将其作为特殊的农副产品核算到会计报表中时借记“农副产品—外部效益”，外部效益的确认时点可根据上述社会效益和生态效益灵活选取按月(在月末核算)或者按年(在年末核算)核算。将外部效益作为特殊资产，却没有相应的成本费用归集，因而在此新设“虚拟生产成本—外部效益成本”作为贷方对应科目。这样在企业的日常账务处理过程中，就可以运用上述外部效益核算方法核算出具体金额并进一步对其展开账务处理。

在年末政府考虑给予补助时，可以以生态农场核算出来的外部效益为依据，确定一个合适的补助金额。该补助金额的确定，政府可以通过选取政府内部或外部第三方的相关专业人员，对于生态农场的外部效益科目核算的真实准确性予以审计后最终确定。政府若想要持续监督生态农场的外部效益核算状况可以不定期下派政府会计人员到生态农场中，在实施有效监督的同时又不干预农场的日常生产活动。

当生态农场收到发放的补助时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。生态农场确认收入以后要同时结转成本。应借记“其他业务成本”，贷记“农副产品—外部效益”。此时相当于把生态农场产生的外部效益卖给了政府。此处成本结转分录的金额与收入确认分录的金额相同。因为生态农场并不是以赚取利润为目的而产生出来外部效益的。

但是由于企业并没有特意为外部效益的产生付出多余的生产成本，因此需要将上一步借记的其他业务成本全部冲减掉，应借记“虚拟生产成本—外部效益成本”，贷记“其他业务成本”。

由于生态农场实际核算出来的外部效益，政府可能并不全部认同，只补助一部分，那么就会产生差额外部效益。因此最后需要冲销多核算的外部效益。借记“虚拟生产成本—外部效益成本”，贷记“农副产品—外部效益”。当然也有可能农场实际核算出来的外部效益，政府完全认同，那么就不存在差额外部效益，也就不需要冲销。

2.会计核算

假设有一个位于安徽合肥下属县城以种植玉米为主的生态农场，规模约为66.67公顷，雇佣10个劳动力，同等规模的石化农场平均雇佣2个劳动力。该农场农业生产过程中，使用的主要是由秸秆、杂草等农业垃圾和农场及周边农村的人畜粪便通过堆肥而形成的有机肥，一年约消耗3 000吨有机肥，农场每公顷玉米产量约为6 750公斤。

该县城最低生活保障标准为户月人均460元。采用刘应宗对农村垃圾就地消纳的效益估算数据，一般来讲，垃圾处理成本平均每吨在150元左右，其中包括60元左右的运输费和60元左右的消纳费以及环境补偿费。在此，将该县政府处理垃圾成本假定为150元/吨。采用中国农村能源行业协会数据，玉米的草谷比为2，估计该县城的玉米秸秆焚烧率约为秸秆总量的10%。有学者采用燃烧炉和烟雾箱系统对中国三大农作物秸秆气态污染物排放因子及中国2004年气态污染物总排放量进行研究，利用其研究结果，玉米秸秆燃烧排放一氧化碳、二氧化碳的排放因子分别为114.7g/kg、1261.5g/kg，结合一氧化碳、二氧化碳的碳氧质量比，以此得到焚烧1吨玉米秸秆碳排放量为0.393 2吨。根据碳交易市场碳排放配额的有偿竞价估算单位固碳价值，选取距合肥较近的上海在2019年度碳排放的统一成交价39.61元/吨来估算单位固碳价值。

由上述公式(1)、公式(2)、公式(3)可得：

就业效益=(10-2)×460×12=44160(元)

垃圾消纳效益=3000×150=450000(元)

玉米秸秆焚烧量=6750×66.67×2×10%≈90000(公斤)=90(吨)

空气净化效益=90×0.3932×39.61≈1402(元)

外部效益=就业效益+垃圾消纳效益+空气净化效益=44160+450000+1402=495562(元)

进一步会计分录处理如下：

(1)外部效益核算

借：农副产品—外部效益，495 562元

贷：虚拟生产成本—外部效益成本，495 562元

(2)政府给予补贴

根据生态农场提供的外部效益科目，假定该县政府根据本年政府资金拨用情况以及农场经营效益等情况决定给予农场25万元的补助。

借：银行存款，250 000元

贷：其他业务收入， 250 000元

(3)结转成本

借：其他业务成本，250 000元

贷：农副产品—外部效益，250 000元

(4)冲减已结转成本

借：虚拟生产成本—外部效益成本， 250 000元

贷：其他业务成本，250 000元

(5)冲销多核算的外部效益

借：虚拟生产成本—外部效益成本，245 562元

贷：农副产品—外部效益，245 562元

(二)基于公共产品视角下的科目设计与核算

上面核算方法主要基于小企业会计制度，虽然基本符合现有会计制度，但总体上相对复杂。因此，对会计制度进行一定的突破，增设外部收益、公共产品、公共权益三个现有会计制度没有的科目，从而简化核算过程。

1.科目设计

(1)增加外部收益科目

在正常的会计准则中，凡是不能以货币准确计量的活动都无须设计会计科目，这是目前会计准则没有外部收益科目的主要原因。但是生态农场由于自身技术的特殊性，其价值反而在现有会计无法核算的外部收益上得到体现。如日本一直积极提倡的多功能农业，美国国内一部分学者所支付的CSA农业，都是强调生态农场的外部效益。因此，要提升生态农场会计制度效率，完全可以突破现有的会计制度制约，设计相应的外部收益科目，平行于现有会计体系中的收入类科目。

(2)增加公共产品科目

根据“有贷必有借、借贷必相等”原则，当外部收益形成时，记在贷方，直接作为收入类科目处理。由于外部收益在生产过程或者销售过程中直接形成，而且没有额外成本产生。因此，可以将这种外部收益作为公共产品处理，公共产品科目平行于现有的资产类科目。这样，与收入平行的外部收益增加时，与资产平行的公共产品也直接增加。

(3)增加公共权益科目

农场的社会效益与生态效益都具有正外部性。从公共产品理论视角来说，这些正外部性的产生需要相应的资产做支撑。而这些资产所需的投资既不能来自于所有者，更不应来自债权人，它应该由社会来投资，而代表社会责任的权益在以往的任何会计体系中都没有。因此，可以在生态农场会计核算体系中增设公共权益科目，它平行于所有者权益、债权人权益，共同构成生态农场资产。政府购买农场的公共产品就相当于在农场内部拥有了公共权益。政府可以出台相关法律，在农场经营决策影响到公共利益时，政府可以按其在农场中所享有的公共权益份额，参与到农场的经营决策中去。生态农场中的公共权益是政府支持并管理好生态农场的重要依据。

2.会计核算

案例同上，各项外部收益总共495 562元。基于公共产品的视角，核算过程如下：

(1)外部效益核算

借：公共产品—生态产品，495 562元

贷：外部收益—生态价值收益， 495 562元

如果政府不给予任何补贴，该生态农场所创造的外部效益就以公共产品的形式存在于农场之中。如果政府给予补贴，则相当于将农场自己创造的公共产品销售给政府，其处理如下：

(2)政府给予补贴

政府认可农场测算依据，通过补贴方式购买农场所创造的公共产品，则分录如下：

借：银行存款，495 562元

贷：其他业务收入—生态价值收益，495 562元

政府在购买农场创造的公共产品之后，意味着拥有公共产品的所有权。但是生态农场经营所带来的以生态改善为主的公共产品却依附于农场。所以，政府理论上应该拥有公共产品的管理权。因此，可以将政府补贴部分转化成政府在农场中的公共权益。政府拥有公共权益后，可以通过制定法律，在农场决策影响到公共产品安全时，有权干预决策。同时，政府也可以将各类财政补贴，如土壤质量提升、高标准农田建设等投资都转化成公共权益，进而强化政府对公共产品的保护。

(3)将外部收益转化成公共权益

借：外部收益—生态价值收益， 495 562元

贷：公共权益—生态价值，495 562元

这样，通过三步转化，一方面可以准确地核算出生态农场所创造的外部效益，另一方面也给政府支持生态农场发展提供了科学依据，同时也为政府更好地保护生态农场创造的公共产品设计了可行的机制。

五、结论与建议

随着科技的进步，原本难以测算的社会效益、生态效益可以用科学的方法加以测算，但现有会计核算体系却没有相应的会计科目与核算方法对这些外部收益进行会计处理，这使得政府支持政策难以有效开展，农民所获得的补偿远小于实际产生的价值。为此，为生态农场外部效益核算设计两套方案。第一套方案完全在现有的小企业会计核算制度上形成，总体可行，但较为复杂。第二套方案对现有会计制度进行了很大的创新，新增了三个会计科目，同时使核算的步骤由五步减少为三步，更加高效。生态农场是我国最有活力的新型农业经营主体，但发展速度仍然满足不了社会需求。政府支持是推动生态农业良性发展的重要动力。

(一)统一生态农场外部效益的核算方法和核算科目

目前，虽然不同的学科已经有了核算生态效益、社会效益的诸多方法，但仍然处于探索之中，政府相关管理部门或者学术组织可以简化并在全国统一生态农场外部效益的核算方法。不管是按现有中小企业会计准则，还是按所设计的全新会计科目，全国生态农场还必须要有统一的外部效益会计核算科目，这样才有利于在全国范围内进行推广和应用。

(二)加强对生态农场财务人员的培训，创新服务方式

由于农场财务人员财务管理水平相对有限，对于全新出现的核算方法会有一定畏难心理。各级政府部门需要加强培训，确保新型会计核算方法推广到生态农场并得以落实应用。同时，生态农场要主动学习，提升相应业务水平，促使农场财务人员切实审核相关的文件资料和原始凭证，确保账实相符，以保证外部效益的真实性和准确性。

(三)强化政府监管力度，规范外部效益核算过程

由于外部效益测算具有一定的复杂性，政府在进行针对性补偿时需派遣专业审计人员进行定期核查或突发性检查，以防范农场虚夸外部效益。对于外部效益核算真实准确的农场，政府可以给予税收减免、优先受偿、高补贴标准等权利，使补贴政策标准更加公平公正，增强生态农场对外部效益进行核算的积极性和主动性。

(四)完善农村集体经济组织，代表政府管理公共权益

生态农场创造的公共权益可以委托相应组织去进行代理管理。农村集体经济组织因具有统筹地方经济发展职能，可代表政府管理公共权益，更好督促生态农场保护地方生态环境，创造更多外部效益。

注释：

①碳的相对原子质量是12，氧的相对原子质量是16。故一氧化碳的碳氧质量比为3∶4，二氧化碳的碳氧质量比为3∶8。