新个税专项附加扣除实施现状及优化分析

◆黎兆琪

一、引言

自1980年我国颁布个人所得税法以来，随着社会经济发展与人民收入水平的不断提高，国家对个税征收制度也在不断调整完善。2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次大会对《中华人民共和国个人所得税法》进行了第七次修订。根据新规，从2019年1月1日起，我国的纳税人在计算个税应纳税所得额时，将可享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金以及赡养老人六项专项附加扣除。

六项专项附加扣除涵盖了教育、医疗、住房、养老这四大基础的民生问题，切实关系到人们的日常生活，使全体纳税人真正享受到了减轻税负的政策红利。当前正值我国经济发展转型的关键和重要时期。六项专项附加扣除充分考虑到了个人负担的差异性，根据纳税人自身及家庭的基本生活消费支出实际情况，在减轻人们税收负担的基础上，缩小了收入差距，更好地发挥了个税的收入调节功能，有助于提升人民生活水平，完善收入分配制度，实现共同富裕。

个人所得税是我国税收制度的重要组成部分（如图1所示），在增添国家财政性收入、调节收入分配、带动社会公平等方面均发挥了积极作用。此次新个税法不仅是我国税制改革向前迈出的关键一步，而且对于后续经济、政治工作的部署开展也具有重要战略意义。但就实施以来的发展现状看来，还需要进一步完善。寻找解决对策及优化方法，是推动改革深入进行的关键。

图1 2001～2019年个人所得税收入（亿元）

二、专项附加扣除标准和办法

（一）子女教育专项附加扣除

纳税人子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000 元的标准定额扣除。学历教育包括义务教育（小学、初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业、技工教育)、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。年满3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女，按照每个子女每月1000 元的标准执行。父母可以选择由其中一方按扣除标准的100% 扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50% 扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

（二）继续教育专项附加扣除

纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历（学位）教育期间按照每月400 元定额扣除。同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48 个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600 元定额扣除。个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，符合本办法规定扣除条件的，可以选择由其父母扣除，也可以选择由本人扣除。

（三）大病医疗专项附加扣除

在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15000 元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80000 元限额内据实扣除。纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除；未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。纳税人及其配偶、未成年子女发生的医药费用支出，按规定分别计算扣除额。

（四）首套住房贷款利息专项附加扣除

纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000 元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240 个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款。经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

（五）住房租金专项附加扣除

纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照地区的户籍人口数采取不同的定额扣除标准（市辖区户籍人口，以国家统计局公布的数据为准）。纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房。夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

（六）赡养老人专项附加扣除

纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照纳税人是否为独生子女的标准定额扣除。可以由赡养人均摊或者约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊。约定或者指定分摊的须签订书面分摊协议，指定分摊优先于约定分摊。具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更。被赡养人是指年满60 岁的父母，以及子女均已去世的年满60 岁的祖父母、外祖父母。

三、新个税改革的意义及影响

（一）收入分配制度的完善

当前中国经济发展进入了全新时期，为满足人民对美好生活的需求，前提条件就是改善民生，当我们把“蛋糕”做大的同时，还需要借助国家行之有效的收入分配政策去把“蛋糕”分好。新个税法实施的专项附加扣除制度，提高了个人所得税在调节收入分配方面的力度，使收入分配制度更加合理、完善，同时也缩小了收入差距，降低了社会贫富分化，促使社会居民财富整体趋向扁平化，从而有利于缓和社会矛盾，促进社会公平。

（二）激发居民消费，推动经济发展模式转型

从我国近几年经济发展趋势看来，居民消费对于拉动经济增长的作用持续增强，已成为促进经济发展的第一引擎。新增设的专项附加扣除，更好地保障和改善了民生，让纳税人在享受政策红利的同时，相应地提高了税后可支配收入。六项附加扣除政策涵盖了教育、住房和养老三项民生支出的焦点项目，精准降低居民纳税人的生活成本及税负，引导居民消费层次和结构不断优化，这对于激发居民消费潜力、促进居民消费升级和扩大居民消费内需起到了积极的促进作用，也对我国经济发展模式由追求发展速度到追求发展质量的转型具有重要意义。

（三）分类计征与综合计征相结合

从分类所得税制向分类计征与综合计征相结合的综合所得税制过渡，是个人所得税法的一次脱胎换骨。分类计征所得税制将收入类型划分为不同种类，增加六项专项附加扣除，分别计算缴纳个人所得税，解决了我国个人信息系统建设不健全，税务机关全面获悉居民纳税人收入状况的困难等诸多问题，征管简便、高效；而综合计征税制更能体现居民纳税人的实际纳税能力和总负担水平。综合与分类相结合的综合所得税制在很大程度上既可兼顾税收效率与公平，又考虑到家庭负担因素并根据纳税人实际纳税能力计征，体现了再分配环节的横向公平。

四、专项附加扣除实施现状

虽然这次个税改革具有很大进步性，但就实施以来的发展现状看来，其应有的分配调节职能没有发挥到位，个税改革还需要不断的完善。

（一）个税负担的整体趋势

我国的个税收入，多年来呈持续增长之势（如图2所示）。2001年以来，除个别年度由于税制调整而降低之外，个税收入在其余年度均保持了15% 以上的增长。考察期内，个税的增长速度显著高于同期居民收入。2000～2019年，我国个税收入增长了14.75倍，而同期全国居民可支配收入和城镇居民可支配收入仅分别增长7.26 倍和5.77 倍。特别是2011年和2018年的两次制度调整期间，除2012年以外，个税的增速均显著高于我国税收的整体增速。虽然2019年个税收入因提高综合所得的基本扣除标准、引进专项附加扣除等制度因素而降低，但在2020年上半年全国税收收入同比下降11.3%，增值税、消费税、企业所得税等主要税种收入均同比大幅下降的情况下，个税却实现同比增长2.5%。

图2 我国居民收入与相关税收的增速（2001～2019年）

（二）工资薪金所得

无论从收入规模、纳税人数量，还是社会关注度的角度，工资薪金所得都是我国个税最重要的组成部分。而从税收负担的角度，工资薪金所得的最突出特点，就是中间税级贡献了最多的税收收入（如图3所示）。图3 显示了工资薪金所得税目的收入结构。2011年个税改革后，其低税率收入占比逐渐降低而中高税率收入占比逐渐提高，税负分布实现了比较明显的优化。最低三档税率的收入占比从66.4% 大幅降至35.2%，而最高三档税率的收入占比从21.5%提高到30.7%，上升了9.2 个百分点。但这种高中低档税率“三分天下”的收入结构，也反映出我国个税的再分配力度仍需要完善。中间一档25% 税率级次的税收收入，增长速度快、数量大，其收入占比在2011年改革后当年就从12.1% 猛增至26.6%，此后逐年提高，虽然2018年略有下降，但仍达到34.1%，八年间上升了约22 个百分点。2019年新税制实施后，中低收入群体的税负普遍降低，而且收入水平越低的纳税人，其个税缴纳金额的下降幅度也越大。可以说，适用中高税率的纳税人，依然是我国工薪阶层乃至全体纳税人中贡献最大的群体。

图3 工资薪金所得的税收收入结构（2011～2018年）

（三）全国统一的费用扣除标准未考虑不同群体的收入问题

在全国范畴内规定相同的费用扣除标准，这样是难以充分体现税收的公平性的。就基本费用扣除标准来说，我国各地区、省份的人均收入与消费支出情况均有所不相同，相差往往很大。东部地区相较于中部、西部地区经济发展势头基础良好，生活经济水平较高，西部地区甚至相较于中部地区还要略逊一筹，而经济发展水平又影响着居民的消费价格水平，在这种大背景下，东部地区的居民消费价格水平高于中部、西部地区，这也就意味着同样的月工资薪金收入在东、西部不同地区的实际购买力存在差距，除住房租金专项附加扣除考虑了地区差异以外，其他专项附加扣除诸如赡养老人、子女教育等均采用全国统一的个税抵扣政策还需要进一步完善。因此，建立公平的税收体系以及相对比较平衡的费用扣除标准，对于促进税收公平十分重要。

（四）费用扣除标准调整有待进一步完善

2019年1月1日起实施的新个税法案距离上一次个税改革已经过了八年了，这八年间物价变动，而个税税率和起征点却始终不变动。但如果频繁调整又容易导致个税的稳定性不足。因此，我国应对当前个税的基本费用扣除标准与其适应性税率在动态变化和稳定之间找到新的平衡，而建立一套在保持相对稳定的同时又能随时根据物价水平的不断变化在一定的范围内进行调整的个税税收机制也是其必要的前提条件。

五、对策及建议

通过对新个税实施以来的发展现状进行研究，结合我国实际，建议从以下方面进一步对个税制度优化和完善。

（一）优化税负分配结构，降低中等收入群体的相对税负

如前所述，适用中等税率的纳税人，承担了相对较重的个税，合理的税负结构，应降低中间税级的“相对”税负，使最高边际税率对应更高收入的人群。为解决这一问题，实现税负公平，应逐步提高综合所得以外各类所得的最高边际税率，最终实现各类所得税率相当。同时，可以根据宏观调控的需要，制定必要的优惠或加重征税的政策。

（二）建立以家庭为单位的纳税制度，合理调整税前扣除

我国社会主要以家庭为单位，应考虑家庭总的人口数和经济发展水平，建立以家庭为纳税单位的个人所得税制度，解决收入相同但家庭人口结构差异等所引起的纳税不公平现象。按月合并家庭总收入，扣除符合规定的相关项目后预缴个税，根据家庭纳税人的负担能力，履行相应的纳税义务，真正发挥个人所得税调节收入分配的功能，为完善社会经济发展提供宏观决策依据。同时应加大对家庭中的子女教育支出、大病医疗和房屋贷款利息等支出的税前扣除力度。

（三）充分考虑地区差异因素，实行区域化管理

由于各地区生活水平以及人民的实际消费水平不一样，基本扣除费用统一化难以满足大众的需求，因此各地区、省份对应的基本费用扣除标准应充分考虑地区差异，实行区域化管理，根据不同地区的消费水平制定不同的标准，更好地发挥个人所得税在收入分配中的调节作用和保障税负的横向公平。可以在全国人大立法确定的个税起征点基础上，按照就高原则，由各省参考本地年度社会平均工资标准，浮动调整个税起征点，以此兼顾中西部地区的税收来源，适当减轻东部地区中低收入群体的税收负担。

（四）充分考虑物价上涨因素，制定可行的弹性机制

随着居民的生活成本逐渐升高，在不同程度上抑制了居民的购买力和购买欲望。对此问题，建议我国的个税费用扣除标准可以实行税收弹性机制，具体可以借鉴公积金设置最高可抵扣限额的方式，依据上一年的CPI 上升指数，再结合各个地区居民消费水平，综合制定出每年不同地区的抵扣标准，设计切实可行的弹性机制。

六、结语

个人所得税作为我国现行税制中调节居民收入水平，对财富进行再分配的一种有效手段，对其进行研究分析具有一定的适用性和实际应用价值。中国正处于探索现代化税制的进程之中，新《个人所得税》修订是一次积极且富有成效的努力，充分体现了国家有关部门减税、造福人民的初衷，使得政策红利真正惠及了广大人民群众。虽然此次个税改革具有很大进步性，但就实施以来的发展现状看来，其应有的分配调节职能有待完善，对于实现税收公平和效率方面还有待提升。本文通过对六项专项附加扣除的标准和办法进行逐一介绍，就该制度的意义与影响展开论述，并基于中国的国情及实施现状，对改革中仍存在的问题提出改进建议，以期个税体系在长远的发展构建中能够更加完善，更加充分地体现个税公平原则，促进国家经济持续健康发展和社会和谐稳定。