会计监督与财务监督概念的裂变与解析

【摘要】受大会计观的影响， 学界对会计监督与财务监督的解释存在雷同现象。 对两个监督概念的结构分析发现， 每个监督概念都是由来自企业外部的会计或财务监督和企业内部的会计或财务控制两部分组成， 规范概念并使之科学化需要将现有的两个大监督概念裂变。 本文对裂变后的两组概念——对会计的监督与对财务的监督、内部会计控制与内部财务控制进行了解析。

【关键词】会计监督;财务监督;对会计的监督;对财务的监督;内部会计控制;内部财务控制

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）19-0011-5

在我国， 论及国有企业的财务问题， 回避不了的一个关键点是财务监督及其与会计监督的关系， 因为， 规范企业财务行为的《企业财务通则》和规范企业会计行为的《会计法》极其重视“财务监督”和“会计监督”， 而学界对两个概念的解释又出现惊人的相似或雷同。 实际上， 财务与会计是两个性质不同的概念、学科和工作， 财务监督与会计监督也应该存在实质上的重大差别。 在大会计观的浪潮逐渐退去、内部控制概念逐渐盛行的新格局下， 流行的财务监督和会计监督在概念上何去何从、是否有重塑的必要呢？ 本文的答案无疑是肯定的。

一、会计监督与财务监督： 解释雷同的两个概念

迄今为止， 针对会计监督与财务监督的研究， 几乎都是在孤立的、彼此割裂的状态中展开的。 讨论会计问题或《会计法》时关注“会计监督”， 讨论财务问题或《企业财务通则》时关注“财务监督”， 很少有人将两者关联起来考虑， 以致当我们检索文献并将文献中两个概念的解释进行对比分析时， 发现竟有许多交叉或雷同之处。

最权威的解释当属《会计法》与《企业财务通则》， 两者所构造的都是“三位一体”的监督体系。 “三位一体”的会计监督体系由政府部门监督、社会审计监督和企业内部监督组成， “三位一体”的财务监督体系由政府部门监督、投资者监督和企业内部监督组成。 就政府部门监督而言， 会计监督涉及财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门， 财务监督涉及财政和审计等部门。 从监督主体看， 会计监督与财务监督至少存在2/3的重合度。 从监督内容看， 虽然《会计法》强调会计监督是对企业会计资料的检查、审计等， 但现行的各类财务监督又何尝不是借助检查和审计企业会计资料来实现的呢？

“百度百科”的解释更加离谱。 会计监督被定义为“企业内部的会计机构和会计人员、政府有关部门和社会审计组织， 对企业经济活动的合法性、合理性和会计资料的真实性、完善性， 以及本企业内部预算执行情况所进行的监督”， 会计监督由内部会计监督与外部的财政和审计监督构成。 对财务监督概念的解释同样也包含对企业“财务收支的真实性、合法性和效益性实施的监督”等雷同的内容， 财务监督亦包括内部监督和外部监督， 其中内部监督是企业内部机构或人员对本企业财务收支及经济效益的真实性、正确性、合法性、合规性和有效性的监督， 外部监督是财政、审计等外部机构和人员对企业财务收支、资金使用情况进行监督。 照此解释， 会计监督与财务监督的界限更加模糊不清。

對两个概念解释上的雷同乃至重合主要集中在三个方面： 一是内部监督主体。 通常， 在解释会计监督概念时， 将内部会计监督的实施主体锁定在“会计机构和会计人员”， 而在实践中， 会计与财务在机构和人员上通常是不分的。 被多数企业称为“财务部”或“财务管理部”的， 其实是财务与会计两种职能、一块牌子、一套人马。 二是监督客体。 关于会计监督的客体或对象， 学界主要有三种提法， 即单位经济活动论、资金运动论和会计核算过程论， 财务监督的对象一般用“财务收支”概念表达， 财务收支包括在单位经济活动或资金运动之中。 三是监督内容。 两种监督的内容， 解释时使用最多的是“四性”， 即真实性、合法性、合理性和有效性或效益性。

解释雷同的形成原因有二： 一是学界忽视概念间的关联性分析; 二是实践中两个概念同源。 尽管在学科层面、概念层面和法制层面上财务与会计已经分而治之， 但在实践层面财务与会计还是合而为一， 统称财会人员、财会工作、财会监督等。 既然实际工作是同根同源的， 试图在概念层面严格区分财务监督与会计监督， 也就有了更大的难度。

孤立地看《会计法》或《企业财务通则》， 有关会计监督或财务监督的解释似乎无懈可击， 但若把两个概念联系起来对比分析， 问题就来了： 究竟如何认知、定义、定位和把握这两个相关的监督概念？

二、概念层面之选择： 是监督还是控制

财务监督和会计监督概念的存在， 学界几无争议， 官方亦将其写进《会计法》和《企业财务通则》。 然而让人困惑的是， 迄今笔者所主持设计内部控制体系的100多家公司（企业）和行政事业单位， 几乎没有哪家企业的制度或流程中使用了“会计监督”一词， “财务监督”概念也很少被采用。 这不免让人生疑： 会计监督或财务监督概念的存在具有必然性吗？

先看会计监督。 其实， 细究起来， 赋予会计“监督”职能并提出“会计监督”概念也许是有条件的。 众所周知， 西方会计少谈甚至不谈“会计监督”， 这与他们对会计的定性和定位有关， 既然会计只是一个以提供财务信息为主的经济信息系统， 其职能理应与信息提供有关。 过去我们讲会计的监督职能， 与计划经济的大背景和“大会计观”的小环境有关。 既然会计是一种以价值管理为主的管理活动， 而监督又内含在管理职能体系之中， 则会计的职能体系中自然也应涵盖“监督”。 但改革到现在， 坚持“大会计观”的学者已经越来越少， 对会计性质的主流认识已回归西方会计学的语境， 也就是已经趋同于国际社会公认的“信息系统论”。 这样， 是否还要保留“会计监督”职能就值得重新思考和论证。

问题是《会计法》的“会计监督”何去何从？ 笔者的建议是“一分为二”： 裂变成“对会计的监督”和“内部会计控制”两个概念。 实际上， 《会计法》中的“会计监督”概念并非会计的内在属性和职能意义上的监督， 而是超越会计边界的“泛会计监督”概念。 《会计法》（2017）构建了“三位一体”（内部监督、社会监督和国家监督）的大会计监督体系， 其中的两部分（社会监督与国家监督）与其说是“会计监督”， 不如说是“对会计的监督”， “企业内部会计监督”亦非纯粹职能意义的会计监督。 关于企业内部的会计监督， 《会计法》第二十七条归纳了四项内容， 严格地说， 这四项内容均已突破了“会计”概念的外延： 第一项关于不相容岗位相分离的内容， 应归入“内部控制”范畴; 第二项关于“重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序”， 涉及的内容主要为“财务管理”所覆盖; 第三项针对“财产清查的组织、范围和程序”问题， 尽管财产清查是会计报表编制时的一个前置性程序， 但是这个程序本身， 与其置入“会计监督”概念不如归入“内部控制”范畴; 第四项关于“对会计资料定期进行内部审计”， 原本就是“内部审计”学科研究的问题。 从实施主体看， 企业内部的会计监督涉及企业治理层、管理层和操作层， 具有全覆盖的特征， 并非只是会计机构和会计人员。 这个具有全覆盖特征的“企业内部会计监督”， 与其囊括在“会计监督”概念之下， 不如按照各自的本源意义回归到原本的学科或概念体系， 而把“内部会计控制”留在会计学的概念体系中。 这就是“会计监督”概念裂变成“对会计的监督”和“内部会计控制”两个概念的理由。

再看财务监督。 改革开放前确立的苏式财务体系将“监督”职能寓于其中。 之所以如此， 取决于苏式财务的定性定位。 一般认为， 财务由“财务活动”与“财务关系”构成， 财务管理就是管理“财务活动”和处理“财务关系”的总称。 其中， 苏式财务活动包括资金筹集、资金运用、资金耗费、资金回收和资金分配等， 作为国家财政的基础性环节， 苏式财务活动既包括企业对外（政府和市场）的财务活动， 又内含对内的财务活动（资金运用和资金耗费等）， 是内外结合型或复合型财务活动。 财务对这些活动的管理是全流程性的， 包括事前的决策和预算、事中的控制与监督、事后的评价与分析等。 因此， 苏式财务体系是内含“监督”的。 改革到现在， 至少是在学科层面上， 美式财务已经取代苏式财务成为“主流”， 而美式财务关注的是“公司与资本市场之间的现金流转或资金往来”， 关注的不是全流程的财务管理， 而只是管理的“决策”环节或财务决策分析。 按照通常的解释， 美式财务以“决策”为核心且重心放在“三类决策”（投资决策、融资决策和股利决策）的分析模型上。 这意味着， 是否应该确认财务监督概念， 也取决于对财务的定性， 取决于所持的财务观是全程财务观还是决策财务观。

与会计监督概念一样， 对财务监督概念的任何质疑都会涉及《企业财务通则》。 并且与《会计法》的结构相似， 《企业财务通则》也构造了“三位一体”的大财务监督体系（政府的财务监督、投资者的财务监督和企业内部的财务监督）。 问题在于： 第一， 大财务监督体系是对计划经济时期形成的企业财务管理体制改革不彻底的产物。 仍是把企业财务视同财政体系的基础性环节， 把企业的财务关系归属于财政机关， 确认财政机关主导的企业财务管理体制。 实际上， 改革到现在， 政府对企业财务的管理方式应当由财政机关制定《企业财务通则》或《企业财务制度》转向立法型方式， 也就是把對企业财务管制的内容体现在公司法、商法等法律中。 对国有企业来说， 应更多地发挥国资监管机构（或国资委）的出资者财务监管作用。 当然， 国资委也应尊重企业的主体地位和自主权， 通过制定科学合理的“三报清单”（报批事项清单、报备事项清单和报告事项清单）， 实现从“管资产”向“管资本”转型。 如此建议， 势必挑战《企业财务通则》第二十七条对于财政机关和国资委（投资者）的财务监督主体、资格和结果等的规定。 第二， 即便我们认同《企业财务通则》所提到的财政机关、国家审计机关、投资者和监事会等都与企业发生财务联系并对企业财务行为施加影响， 那这些影响是否能够用“财务监督”一词来表达或描述， 也是值得探讨的问题。 笔者的看法是， 这些主体对企业财务的影响方式内含监督又不限于监督， 更主要的是服务和管理。 从字面意义理解， “监督”指的是“察看并督促”， 而出资人（国资委）对国企扮演的角色显然不止于此， 在重要人事任免和重大事项决策审批等方面国资委实际担当的角色都不是“监督”二字所能覆盖， 监督、监管、管理、决策、控制等词语， 都是题中之义。 这意味着， 《企业财务通则》所说的“财务监督”， 似有不适当扩大“监督”概念外延之嫌。

但是， 企业的会计行为和财务行为毕竟会带来社会影响， 产生社会后果， 因此， 不管是否保留职能意义上的会计监督和财务监督概念， 来自政府的、社会的、市场的、产权所有者和企业内部的“对会计的监督”和“对财务的监督”还是必须保留并强化的。

三、对会计的监督与对财务的监督： 概念解析与比较

现实地看， 基于产权关系、社会后果等因素的考虑， 来自出资者（国有企业就是国资委）、政府等外部主体的各种对企业财务行为或会计行为的监督活动广泛、普遍存在， 这些非职能意义的“对会计或对财务的监督”， 对于政府主导和国有经济主导的中国来说， 实践意义之大应是国人普遍认同的。 不过， 虽然各方面对这些监督的关注很多， 但基本上都是在独立状态中进行的， 关联性的研究甚少， 以致学界和实务界至今仍未就两种“被监督”领域建立起“协同运作”的理论和机制。

为方便研究， 根据近乎普遍认可的状态和趋势， 笔者在这里假定： 第一， 会计和财务是相异但相互关联、分属两个学科的概念; 第二， 会计是一个信息系统， 代表信息流， 而财务是一个资本配置系统， 代表资金流; 第三， 会计的基本问题是确认、计量、记录和报告， 财务的基本问题是投资、融资和股利“三大决策”构成的财务循环; 第四， 会计的目标是提供高质量的财务信息， 财务的目标是通过有效的资本配置创造更多的价值; 第五， 会计信息的基本质量要求是可靠性和相关性， 资本配置的基本质量要求是合规性和有效性; 第六， 会计的基础是权责发生制， 财务的基础是现金流动制（不同于收付实现制）。

会计与财务既存在区别又相互关联。 针对关联关系， 笔者将相关文章中的主要观点归纳如下： 第一， 会计是财务管理的工具。 按照美国财务学家爱斯华斯·达莫德伦[1] 在《公司财务》一书的观点，财务管理的“工具箱”里有四把工具， 包括会计报表及财务比率、现值、风险报酬模型和期权定价模型。 会计报表与财务比率所代表的就是会计。 这说明： 会计与财务相关联但地位不平行。 第二， 会计生成的信息是财务决策分析的有力支撑， 很多会计报表数据不是直接而是需要转换后用于财务分析与决策。 第三， 财务报表是连接会计与财务的纽带， 会计提供财务报表， 财务根据报表数据进行分析、估值和管理。

以上述假定或观点为前提， 关于“对会计的监督”与“对财务的监督”的比较结果可描述如下：

会计的性质决定了“对会计的监督”的目标是规范企业会计核算行为， 防控会计舞弊的发生， 确保会计信息的质量， 特别是会计信息的真实可靠， 监督内容和侧重点是企业会计核算行为的规范性和会计信息质量。 要达到此目标， 需要多方并举、多种力量集合， 于是产生了多种“对会计的监督”主体和监督方式。 从实践看， “对会计的监督”包括内部监督和外部监督两种类型， 其中： 外部监督包括来自财政机关、审计机关、证券监管机构和税务机关等对企业会计的行政监督， 来自中介机构（会计师事务所）对企业会计的市场监督或社会监督， 以及来自出资人（国资委）、股东（或股东会）和债权人（或债权人会议）等对会计的产权监督等; 内部监督指的是来自企业董事会、监事会、管理层和内部审计组织等的监督。 不同的监督主体， 其监督会计的侧重点和操作方式也有差别。 从监督方式看， 大抵有审计、检查、调查、评价等方式。 会计师事务所和内部审计组织都要开展各种类型的审计， 除此之外， 内部审计组织还会通过调查（专项审计调查）和评价（内部控制评价）等方式监督、提升企业会计信息质量。 财政机关等主要采用综合和单项的会计检查等方式实施会计监督。

“对财务的监督”不同于“对会计的监督”。 其一， 目标和内容存在差别， 这由财务的性质决定。 “对财务的监督”的目标是规范和优化企业财务行为， 确保企业资本配置合规、合理、有效。 这决定了“对财务的监督”的内容侧重于资金流量（资金收支）和资金存量（现金和存款）。 其二， 监督主体有别， 这由二者的性质和功能差异造成。 会计是一个信息系统， 会计信息需要对外提供， 类似“公共产品”， 影响众多的利益主体， 需要一个“公共机构”对会计进行监管。 这个“公共机构”可以是政府机关（如财政机关或证券监管机构）， 也可以是民间机构（如注册会计师协会等）。 财务是一个资源配置系统， 所配置的资源就是财务资本， 对资本的配置属于企业的自主权， 类似“私人产品”或“私有权力”， 應当回归企业， 不再需要某个政府机关作为财务主管部门履行对企业财务的监督职能。

国企也不例外， 但有其特殊性。 讨论“对国企的财务监督”问题回避不了《企业财务通则》。 客观地评价， 1992年的“两则两制”是计划经济向市场经济过渡或转型的产物， 2006年修订的《企业财务通则》虽在内容上做了重大调整， 但在管制方式上依然带有浓重的行政管理和直接管理色彩， 表现在原本属于企业自主权的一些财务事项均被纳入《企业财务通则》限定的范围。 同时， 《企业财务通则》对国企财务体制的确认导致了政资之间的不协调。 《企业财务通则》明确国企的“财务关系隶属同级财政机关”， 而2008年颁布的《企业国有资产法》规定国资委代表政府对国有企业“履行出资人职责”。 “对国企的财务监督”的主体究竟是财政机关还是国资委？ 笔者的观点， 实际上也是实践中通行的做法和被国企认可的观念是， 由国资委履行对国企财务监督管理的职责。 与计划经济时代比较， 国企财务与财政机关已渐行渐远。 从政企分离、政资分离的要求看， 财政机关作为国企财务的主管机关是欠妥的。 从这个意义上说， 国企的外部财务监督主体只能是扮演出资人角色的国资委而不是财政机关。 只是， 国资委应当按照“管资本”而不是“管资产”的思路来构造对国企的财务监督模式。

值得说明的是， 企业财务的“去财政化”并不意味着企业与财政机关在财务上已不存在紧密的联系， 只是这种财务联系已不再构成财政主管企业财务的经济基础。 另外， “去财政化”也不意味着企业的财务行为不需要政府的管制甚至干预。 如前所述， 企业的财务行为存在社会影响和社会成本， 经济学上称为“外部性”， 需要“看得见的手”管制企业投资和融资等财务行为; 但是， 这是政府“管制”而不是“监督”， 并且政府以“一般社会管理者”身份制定“公共财务规则”来实施财务管制， 也应当是通过企业立法形式实现。 或许这也是国际财务管理的重要组成部分。

四、内部会计控制与内部财务控制： 概念解析与比较

说到“控制”， 特别是企业内部的控制， 人们自然会想到美国的COSO报告和中国的《企业内部控制基本规范》， 两个权威性的文件均对“内部控制”有过被认为是经典或官方的定义。 笔者的看法是这些定义均显抽象、难以理解和把握， 并且定义的缺陷事实上已经导致了“内部控制”与“风险管理”在概念、理论及体系建设中的脱节， 表现为内部控制体系缺少风险导向。 COSO提出控制的三大目标是运营、报告和合规， 《企业内部控制基本规范》确认控制的五大目标， 两个定义均未明确风险对内部控制的导向作用， 以致内部控制与风险脱节， 导致内部控制与风险管理的关系模糊。 笔者从2003年开始主持设计企业或单位的内部控制体系， 迄今已完成100多家， 来自实践的体会是： 内部控制是一套流程， 是通过规范的流程实现适度的制衡， 从而为有效防控风险提供合理保证的过程。 理解内部控制有三个关键词： 一是流程， 是内部控制之“形”。 内部控制流程由控制活动、活动的实现方式、活动的承担者、活动的连接方式和信息五个要素组成， 其中最基本的控制活动是“提、审、决”。 内部控制是规范的流程， 既要符合国家法律法规又要体现组织的特殊要求。 二是制衡， 是内部控制之“神”。 制衡是一个体系， 包括但不限于分离制衡（不相容职务相分离）， 以及合作制衡、集中制衡、第三方制衡等多种制衡机制。 制衡要适度， 过度制衡是对效率的过度损害。 三是风控， 是内部控制之“目标”。 内部控制所要控制的风险不限于战略、市场、财务、运营、税收等经济性风险， 还有政治风险、社会风险、合规风险、信息风险、技术风险、廉洁风险等。 对风险的态度或风险防控的出发点不能一刀切地定为“风险最小化”或者“可接受的风险水平”， 而应根据风险的性质在“风险最小化”与“可接受的风险水平”之间进行选择。 战略、市场、财务、运营等经济性风险和合规性风险， 控制到可接受的水平是最佳选择， 而对包括意识形态风险在内的政治风险、安全风险和廉洁风险来说， 唯一的选择就是“零容忍”。 这个定义的优点是明显的： 一是简单明了、通俗易懂， 容易理解和把握; 二是把握了内部控制的题中之义， 切中内部控制概念之要害——形神结合、形神统一; 三是内部控制与风险管理概念一体化， 便于理顺二者的关系， 也为企业建立一体化的风险管理与内部控制体系提供概念和理论支持。

内部控制是一个体系， 监督是内含其中的。 COSO提供的覆盖五要素的内部控制整合框架和涵盖八要素的风险管理框架中， 监督都只是其中的一个要素， 包括日常监督和专项监督。 COSO的内部控制整合框架强调“将日常监督活动‘嵌入（building in）控制之中， 而不是‘附加（adding on）到控制之上”。 其本质是要求尽可能将针对关键控制的日常监督活动设计为业务流程中的特定环节， 用于及时识别“有说服力的信息”， 以发现控制缺陷或控制异常并做进一步调查。 内部控制体系全覆盖企业的各项业务活动、各层面的组织机构和全体员工， 内部会计控制和内部财务控制是内部控制体系的两个子体系， 如果说内部监督只是内部控制体系的一个要素， 那么， 内部会计监督和内部财务监督也只能是“嵌入”在内部会计控制和内部财务控制之中的一项内容或一个程序。 作为一项业务活动或管理职能， 与其使用会计监督或财务监督概念， 不如使用会计控制或财务控制更恰当。 事实上， 尽管《会计法》将会计的基本职能界定为进行会计核算和实施会计监督， 但是学界的表述始终是会计核算和会计控制。

嵌入监督程序的内部会计控制与内部财务控制， 既有区别又有联系。 从流程看， 主要差别是：

由会计的性质决定， 企业内部会计控制的基本目标是防控会计信息質量风险。 具体包括五个方面： 一是真实性风险， 指出现会计舞弊的风险; 二是相关性风险， 指不能满足使用者需要的风险; 三是及时性风险， 指延迟确认、延迟编报和延迟披露的风险; 四是合规性风险， 指会计核算过程、财务报告编报、信息披露和会计档案管理等不合规的风险; 五是安全性风险， 指会计档案保管和信息披露不安全等。 会计信息质量风险贯穿于会计信息生成全过程， 包括确认、计量、记录和报告四个基本环节， 这就是会计控制的对象或基本内容。 具体控制内容则与每个核算环节的具体核算流程相关。

财务本质上是一个资本配置系统， 决定了内部财务控制的基本目的是有效防控资本配置风险。 主要包括六个方面： 一是战略性风险， 指战略缺位或扩张太快引起资金流紧张的风险; 二是合规性风险， 指投融资及利益分配出现违规的风险; 三是安全性风险， 指出现资金和资产损失、债务违约的风险; 四是合理性风险， 指出现资本配置和使用不合理的风险; 五是有效性风险， 指资本配置和使用未达预期效果的风险; 六是外部性风险， 指企业财务活动造成社会成本和负面影响（诸如群体性事件）的风险等。 主要分布在五大关键控制性活动——投资活动、融资活动、资产活动、收益分配活动和财务支持网络维护活动中[2] 。

两个控制概念也是具有关联性的。 内部会计控制是内部财务控制的基础性制度。 通过内部会计控制所提供的高质量会计信息， 是识别和分析评估实施财务控制所面临的财务风险的依据或基础。 企业整体的经济性风险， 包括战略风险、市场风险、财务风险和运营风险等， 都是可以依据财务报表信息进行分析判断的[3] 。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 爱斯华斯·达莫德伦著. 荆霞译. 公司财务[M]. 北京：中国人民大学出版社，2001：2.

[2] 李心合.财务管理学的困境与出路[ J].会计研究，2006（7）：45 ～ 51.

[3] 李心合.真实财务风险水平衡量研究[ J].财务研究，2021（2）：3 ～ 14.