“营改增”对第三产业发展的促进——来自多期双重差分法的经验证据

郝晓薇，赵 双，刘 冰

(1.西南财经大学 财政税务学院，成都 611130； 2.中铁四川生态城投资有限公司，四川 眉山 620500)

提要：促进第三产业发展是“营改增”的政策目标之一，为考察“营改增”对第三产业的实际影响，选取2008—2018年31个省份的面板数据为样本，构建多期DID模型并运用STATA软件对其从全国层面和东中西部地区层面进行实证分析。实证结果表明，“营改增”所带来的减税效应对第三产业发展具有促进作用，且该影响存在地区性差异，改革对于东部和中部地区第三产业的促进作用大于对西部地区第三产业的促进作用。为促进“营改增”发挥更大的改革红利，使增值税制度更好发挥其细化产业分工、优化产业结构和促进税制完善等积极作用，建议优化增值税税率结构，进一步减并税率档次，继续降低税率水平；完善增值税进项抵扣机制，适当拓宽抵扣范围，优化配套税收政策，形成税收治理合力。

“营改增”是营业税改征增值税的通用简称，可以说是我国自1994年分税制确定现代税制框架以来最为重大的税制改革实践。“营改增”始于2012年1月1日在部分地区的部分行业试点、终于2016年5月1日在全国范围的所有行业推开，具有“牵一发而动全身”的全局意义[1]。从逻辑角度着眼，鉴于“财政是国家治理的基础和重要支柱”，税收则是财政收支双翼的核心内容之一，因此税收治理天然内化于国家治理体系，关注税制改革效应并对其进行相应完善，从而具有国家治理层面的宏大价值，此即“营改增”的全局意义的逻辑路径。从务实角度着眼，由于原营业税征税范围主要涵盖第三产业，因此“营改增”对第三产业的发展影响尤为直接，而第三产业发展水平是国家(地区)现代化水平的关键表征。迄今为止，“营改增”全面推开已逾4年，并且相应制度仍旧在不断调整和完善，促进第三产业发展是当初改革的目标之一，对其实践效果进行深入系统的观察，不仅具有丰富相关研究的学术意义，更具有强化改革红利释放、完善税收制度体系、提升国家治理水平、促进经济社会发展的实践意义。

一、文献回顾暨研究动态

从逻辑上来看，本主题相关文献包括3个部分：“营改增”相关研究、第三产业发展影响因素相关研究、“营改增”对第三产业影响相关研究，其中前两个部分为并列关系，属于背景性基础研究文献，需要梳理但篇幅所限不再展现，以下仅对第三部分核心文献进行介绍。需要特别指出的是，由于“营改增”属于中国特有的实践问题，相关研究集中在国内，因此本部分只涉及国内文献。在“营改增”论证和实施的不同阶段，相关研究的关注焦点和研究方法都有所不同，在“营改增”论证阶段及试点前期阶段，相应的研究集中于税制转换带来减税预期下会促进第三产业发展的理论分析，更多属于规范分析；随着改革的不断推进，税负变化、产业发展等实证研究逐渐增多。

以下分为规范研究和实证研究两部分，就“营改增”及其对第三产业发展的影响进行文献介绍。

(一)“营改增”对第三产业发展影响规范分析相关研究

相关规范研究从“营改增”视角下第三产业的税负变化，自然延伸到“营改增”对第三产业发展的促进效应上。其中对税负变化的分析，既包括税法计算原理视角下的分行业分析，也涉及具体纳税人的分企业分析；对产业发展影响的分析，既有总体情况的宏观分析，也有地区性、更细行业的个别分析。

在“营改增”对第三产业总体发展影响的文献中，梁强、贾康[2]认为增值税相较于营业税而言，更能促使行业发展中的专业化细分与迭代升级，提升第三产业生机与活力，进一步优化和升级我国三次产业结构。王剑[3]认为“营改增”会降低九成以上试点企业的税负，同时会刺激企业扩大产能，激发活力，推动其快速发展；但在改革初期会对少数第三产业企业带来消极影响，需政府和企业共同做好应对措施。郭露露[4]通过比较第三产业占GDP的比重、第三产业税收收入及其比重、第三产业就业人口及其比重几大指标的变化，分别从产业结构、税收结构和就业结构方面进行研究，发现改革一方面解决了重复征税的问题，推动第三产业发展，另一方面提高了社会就业水平。

在“营改增”对第三产业影响的地区性文献中，魏陆[5]通过对上海试点行业及部分重点企业进行跟踪研究，指出改革能促使产业联动发展，能够从制度层面破解制约服务业发展的税收难题。唐菊[6]通过分析苏南地区“营改增”前后第三产业的增加值变化、改革前后第一、二、三产业的增速及比重变化、改革前后服务业税收收入及税收贡献率的变化，研究发现“营改增”使得苏南地区产业结构优化升级初显成效。

在“营改增”对第三产业影响的细分行业的文献中，李忠华、王曼莹等[7]研究发现“营改增”对我国物流业发展有利有弊：有利方面在于避免重复征税，减轻中小企业税负，降低纳税风险；而不利方面在于短期内会使部分物流服务业企业税负有所上升，使部分物流企业在经营管理方面遭遇难题，影响企业吸引人才。陶宣羽[8]从改革对房地产企业的开发成本及税负影响方面展开研究，探索对其发展的影响情况，并提出适当、可行的应对措施。

(二)“营改增”对第三产业发展影响实证分析相关研究

“营改增”对第三产业发展影响的实证分析，也包括不同区域视角和细分行业视角。

在第三产业发展全国整体视角相关文献中，田志伟、胡怡建[9]基于CGE模型对“营改增”各行业税负变化进行了模拟测算，指出长期来看行业税负变化有减有增。傅洋红[10]通过PSM倾向得分匹配模型，采用2013年我国281个地级市的横截面数据进行研究，发现“营改增”对东部地区第三产业的发展起到明显的积极作用，而非东部地区没有或暂时未从改革中获利。孙正、陈旭东[11]通过运用中介效应模型，实证研究了“营改增”改革对服务业资本配置效率的影响，认为改革对我国服务业的资本配置效率能够起到直接的提升作用，并且通过一系列中介变量进一步提高服务业资本配置效率。袁从帅和罗杰等[12]采用成对样本数据结构和DID双重差分模型，选取2009—2015年288个城市数据，分析研究党的十八大以来我国经济结构调整的原因，发现“营改增”改革使得我国税制得到优化，并进一步推动服务业投资快于第二产业，因此他们认为“营改增”促投资效应是促进第三产业快速发展的重要因素。

在第三产业发展个别地区视角的相关文献中，吕洪涛[13]以库兹涅茨工业化阶段标准为理论基础，选取吉林省2000—2013年第三产业数据，推导出吉林省改革前后“U”形线模型，研究表明改革后第三产业比重整体提高，政策效应会随着改革行业的增多而进一步放大。张巍巍、李雪松等[14]采用HCW模型，实证研究显示改革分别拉动上海市2012年、2013年第三产业增长1.1和1.4个百分点，明显促进第三产业的增长。进一步地，在剔除2008年金融危机影响后，促进效应也依然显著。刘华伟、许航敏等[15]研究发现，不管是从产业税负变化及其增长率角度来看还是从行业税负变化及其增长率角度来看，“营改增”对广东省第三产业及其内部相关行业的减税与增长拉动效应均显著。郝晓薇、路钰琪[16]通过对四川省2012年建筑业与软件和信息技术服务行业的数据测算发现，“营改增”后前者行业税负提高、后者行业税负降低。

在第三产业内部细分行业发展视角的相关文献中，赵静[17]采用双重差分模型，选取2011—2012年交通运输及部分现代服务业相关数据，研究发现“营改增”降低了以上试点服务业的行业流转税税负，但不同行业间减负程度不同，其中鉴证咨询业减负程度较小，另外，改革提高了试点服务业的营收水平，以此推动其发展。滕承秀[18]以2014—2017年建筑及房地产业、租赁和商品服务业共计125家上市公司数据为依托，进行改革对相关企业绩效影响作用的多重共线性检验，研究发现改革能够提高以上相关企业的盈利水平，促进企业的发展。

总体来看，相关研究成果非常丰富，既有文献对“营改增”对第三产业的影响进行了不同视角的思考，提出了许多建设性的政策建议，为改革实践的顺利推进提供了针对性助力。但文献多为单一地区视角下对不同细分行业包括具体纳税人的分别观察，从中观产业视角及对全国整体情况的研究相对较少，尤其是区域之间的差异关注基本仍为空白。另外，从发展的角度来看，改革效应在实践中的落实程度客观上具有时间线上的渐进性，因此有必要持续对相关问题保持动态关注。

二、实证设计及样本描述性统计

(一)实证设计

1.研究思路与假设

本文以全国第三产业为研究样本，并通过东、中、西部地区划分研究“营改增”对不同地区的政策影响效应。东中西部地区划分主要借鉴国家统计局官网对于三大地带划分标准①，计量分析主要运用STATA软件完成。

从税制设计原理可知，在分工客观存在的经济实践背景下，营业税对交易额全额征税而增值税仅对差额(增值额)征税，因此前者存在重复征税而后者不然；而原营业税征税范围以第三产业为主，增值税征税范围以第二产业为主。因此，“营改增”解决了分工经济体中营业税制下重复征税的问题，尤其能够给第三产业带来减税红利，激发产业发展活力，因此提出研究假设1(H1)。

H1：“营改增”带来的减税效应对第三产业发展具有促进作用。

就我国第三产业发展而言，一个不争的事实是中、东、西部各地区在实践中呈现出一定差异性，东部地区第三产业发展水平高于中部地区、中部地区第三产业发展水平高于西部地区。从逻辑上看，处于不同发展水平的第三产业受到的影响横向对比具有差异性，相关规律是：相对于第三产业的初级发展水平和高级发展水平，税制改革对中级发展水平的促进作用最为明显，因此提出研究假设2(H2)。

H2：“营改增”对第三产业发展的促进程度存在地区差异，对中部地区的促进程度更强。

2.计量模型与指标

为探讨“营改增”对第三产业发展的影响，仅仅比较试点省份政策实施前后两个阶段第三产业发展水平变化是不足以验证假设的，原因在于政策试点前后可能存在其他因素导致第三产业发展水平变化而误以为是“营改增”减税效应所带来的。为控制不可观测的其他因素对模型估计带来的偏误，本文以“营改增”作为一项准自然实验，采用双重差分法进行研究，该方法能直观给出“营改增”减税红利促进第三产业发展的净效应。由于不同省份政策试点时间有所差异，故本文构建多期DID进行研究。

由于还有其他一些因素会对第三产业发展产生影响，因此本文将其他因素作为控制变量进行设定，在借鉴其他学者研究成果的基础上，引入以下控制变量。

(1)劳动力资本：劳动力资本是经济持续增长有赖于劳动力资本这一主要动力，第三产业一般具有技术密集、知识密集等特征，属于劳动力密集产业，因此其发展会受到人力资本水平的影响。

(2)城市化水平：在城镇化进程中，大量农村人口涌向城市，生产要素也随之由农村向城市转移。城市聚集效应会促使二、三产业在城市集中，在城市规模不断扩大的情况下，对第三产业的需求也随之增加；但随着城市化发展到一定程度，相应发展速度会降低，对第三产业的需求相对于已有水平的增加会降低。

(3)财政支出：各地政府通过一定财政支出有利于改善当地经济环境，确保国民经济有序向前发展。并且相关研究[19]表明财政支出能够拉动三次产业的增长，对第三产业的积极作用最为明显。

(4)劳动生产率：不同产业的发展取决于其效率的高低，第三产业也是如此，劳动生产率是第三产业快速发展的必要条件。随着劳动生产率的提高，交易成本和生产成本逐渐降低，利润增加，资本累积增多，进而促使第三产业自身增加投入，扩大规模，进一步扩大优势，促进产业发展。

综上，模型设定如下：

ln devit=α0+α1Apostit+α2ln staffit+α3urbanlevit+

α4fiscalexpit+α5efficiencyit+εit。

其中，“i”表示省份i，“t”表示第t期，α0为方程常数项，εit为随机误差项。

被解释变量为第三产业发展水平。依据目前的统计指标体系以及前人的研究成果[20]表明，第三产业增加值的绝对量可以用来衡量一个地区或国家第三产业的发展规模。因此为了避免异方差，本文使用第三产业增加值的自然对数作为被解释变量来代表第三产业发展水平(ln dev)。

核心解释变量Apostit作为“营改增”政策实施交互项的虚拟变量，当某个省份在t年实施“营改增”，则Apostit取值为1，否则为0。系数α1表示“营改增”对第三产业发展的影响程度。如果α1显著为正，则表明“营改增”促进第三产业发展，数值越大促进作用越大；反之，则表明“营改增”阻碍第三产业发展，绝对值越大阻碍作用越大。

模型中各指标及其量化详见表1。

表1 变量设计表

此外，考虑下半年纳入政策试点范围的省份还处于税制改革适应阶段，政策效应不会在短期内显现，因此本文将下半年实施“营改增”政策的省市视为从下一年度开始试点(具体见表2)。

(二)样本描述性统计

选取2008—2018年31个省份数据为样本，所需原始数据均来自国家统计局官网、《中国第三产业年鉴》和《中国税务年鉴》②。采用STATA软件对各个变量进行统计分析，得到的描述性统计结果如表3所示。从表3的数据可以看出，样本中的31个省份在各个方面均存在一定差异。

表2 各试点“营改增”政策实施时间表

表3 变量描述性统计汇总表

就劳动力资本来看，本文以第三产业就业人数的自然对数对其进行衡量。在全部样本中，该变量最大值为8.233，最小值为4.043，均值为6.544，可见对于大部分样本而言，劳动力资本投入较高。

就城市化水平来看，本文以城镇人口比重对其进行衡量。在全部样本中，该变量在22.0%到90.0%之间不等，均值为54.4%，中位数为53.0%，均值大于中位数，可见超过半数以上样本的城镇人口比重指标处于较低水平，从一定程度上说明超过半数的样本城市化水平不高。

就财政支出来看，本文以一般公共预算支出的自然对数对其进行衡量。在全部样本中，该变量在5.783到9.663之间不等，均值为8.03，中位数为8.138，均值小于中位数，可见超过半数以上样本的财政支出处于较高水平。

三、实证分析过程及结果

(一)回归结果分析

1.全样本回归结果分析

表4 2008—2018年各变量对第三产业发展影响回归结果

2.异质性分析

表5 2008—2018年分地区对第三产业发展影响回归结果

究其原因可能在于：第一，东部与中部地区大部分省份属于最早进行改革试点的地区，政策效应最早作用到该地区，能更快获得改革红利；第二，东部与中部地区相比于中西部地区在资源禀赋上更具优势，因此可以充分利用“营改增”税制改革这一政策利好，持续发挥自身优势，在很大程度上更能促进第三产业的发展；第三，东部地区第三产业发展水平最高从而发展空间和相对速度自然有限，“营改增”所带来的减税效应对于其促进作用也因此受到限制，西部地区第三产业发展水平较低，需要更多动能克服阻力，而中部地区第三产业发展的空间更高也具有一定的加速度，因此东部地区第三产业发展得到税制改革同样的推动力后表现更加突出。上述实证结果说明，“营改增”减税降负效应对第三产业发展的促进程度随着区域的不同而有所不同，对第三产业发展水平居中的中部地区影响更大，验证了假设2(H2)。从其他控制变量来看，东部地区和西部地区样本中，第三产业从业人员数量、财政支出、城市化水平和劳动生产率与第三产业发展均呈显著正相关，但东部地区相比西部地区，其城镇化水平对其第三产业的促进效果较弱，原因可能在于东部地区城镇化水平较早发展到了相对较高的程度，第三产业的发展也是如此，一方面后者在样本观察其内发展的相对变化比其他地区更低，另一方面前者对后者的作用力度出现渐趋饱和，两相结合在实证数据的表现水平上自然较低。另外，中部地区劳动力资本和城镇化水平对于第三产业发展的促进作用不显著，其原因可以结合前人研究[21]分析可知，中部地区城镇化水平在2008—2015年表现出总体水平较低、城镇规模普遍偏小、区域内部城镇化差异显著等特点，因此其对第三产业发展的促进作用在整体来看并不显著。

3.影响机制分析

上述研究结论表明，“营改增”对第三产业发展具有正向促进作用。然而，产生上述结果的机理是否受“营改增”带来的减税红利影响，还需要进一步研究。借鉴已有研究，构建税收负担作为“营改增”影响第三产业发展的中介变量，即“营改增”带来的减税红利，充分调动第三产业发展。本文选取第三产业税收负担③对上述假设进行实证检验。参考Baron&Kenny[22]提出的中介效应分析框架进行检验，模型结果如下：

通过对联立方程组进行逐步回归检验发现(见表6)，“营改增”对第三产业发展的影响在1%的统计水平正相关，系数为0.097；对第三产业税收负担的影响在1%的统计水平显著为负，系数为-0.022，说明“营改增”所带来的减税效应降低了第三产业税收负担。纳入中介变量后的模型，“营改增”对第三产业发展的影响依然在1%的统计水平显著为正，系数为0.081，而税收负担对第三产业发展的影响在1%的统计水平显著为负，系数为-0.753。上述结果表明税收负担是“营改增”促进第三产业发展的中介变量，“营改增”带来的减税红利，降低第三产业税收负担，调动第三产业发展积极性，进一步验证本文假设1。

表6 中介效应结果

为进支持上述结论，本文使用Bootstrap随机抽样1 000次的方法进行中介效应检验。结果发现“营改增”降低第三产业税收负担从而促进第三产业发展的路径系数的95%的置信区间为[0.084，0.176]。根据Bootstrap检验原理，置信区间不包含0，充分说明中介效应检验具有统计学意义。

(二)平行趋势检验与稳健性检验

1.平行趋势检验

为估计政策影响的净效应而采用双重差分法(DID)必须满足重要的前提假设，即平行趋势假定。本文中应满足“营改增”前后实验组和对照组第三产业发展水平具有共同的趋势变换。本文采用回归法以2012年作为基期进行平行趋势检验，并构建模型形式如下：

图1 平行趋势图

图1显示，“营改增”实施以前，第三产业发展水平不存在明显的趋势差异，但政策实施之后，第三产业发展水平持续累积增长，其中2016年增长最快，其原因可能在于2016年“营改增”的全面推广。结果说明“营改增”对第三产业发展具有明显的正向累积作用，并在随后几年内不断增强，上述结论充分证明模型满足平行趋势假定，多期DID试用条件成立。

2.反事实检验

参考范子英和田彬彬[23]的做法，本文通过改变政策实施时点进行稳健性检验，具体做法是将“营改增”试点时间提前1年和2年，如果模型回归结果中核心解释变量不显著，则表明满足平行趋势假定，即第三产业发展是“营改增”减税红利带来的，而非其他因素导致(见表7)。假定政策提前1年和2年试点，其核心解释变量估计结果均不显著，说明基准回归中的结论稳健，即第三产业发展更多是由“营改增”政策实施所带来的。

表7 改变政策发生时点的反事实检验

四、结论及建议

(一)主要研究结论

在既有研究的基础上，本文搜集整理了2008—2018年全国31个省份的面板数据，运用多期DID模型研究“营改增”改革对全国及东、中、西部三大地区第三产业发展的影响，得到主要结论如下。

第一，“营改增”促进了第三产业发展。“营改增”有利于促进第三产业税负的降低以及地区流转税负的降低，进而全国及东、中、西部地区第三产业的发展，说明近年来三大地区乃至全国第三产业的迅速发展部分得益于“营改增”改革。其次，“营改增”对三大地区第三产业发展的促进作用有一定差异，改革对于东部和中部地区第三产业的促进作用大于西部地区，说明东部和中部地区更能从“营改增”中获利。

第二，其他影响第三产业发展的因素研究。在参考前人研究的基础上，引入劳动力资本、城市化水平、财政支出、劳动生产率、地区经济发展水平5个可能会影响第三产业发展的因素。实证表明，从全国范围来看，以上五大因素均对第三产业的发展有不同程度的促进作用；从三大地区来看，各地区第三产业发展影响因素的具体表现有所不同：对东部地区而言，劳动力资本、城市化水平、财政支出和劳动生产率对第三产业发展有显著正向影响；对中部地区而言，财政支出和劳动生产率对其有显著正向影响；对西部地区而言，上述5种因素对其均有显著正向影响。

(二)税制完善视角的政策建议

为促进“营改增”的改革红利更好释放，一方面需要进一步完善增值税制度，更好发挥“营改增”的减税效应和中性效应；另一方面也可通过优化上述各控制变量相关的税收政策，与增值税制度优化协同促进第三产业长足发展。具体可以从优化税率、扩大抵扣、配套措施3方面做出努力。

第一，优化增值税税率结构，继续降低税率水平。从实证结果来看，“营改增”有助于促进第三产业发展，但存在地区性差异，这从另一个侧面说明增值税的制度优势有所体现但发挥不够充分。从税制要素角度来看，税率结构及税率水平对一个税种的制度效应的影响最为关键。根据其他发达国家增值税改革经验，减少税率档次、优化税率结构是改革的必然趋势。目前，在170多个开征增值税的国家里，有超过一半的国家实行了相对统一的增值税税率。我国在2017年进行了增值税简并税率改革，在2018年和2019年均对增值税税率进行了调整，使我国增值税税率结构更加合理化。目前，我国增值税税率有3档(13%、9%、6%)，小规模纳税人征收率有两档(5%、3%)，多档次税率(征收率)及税率和征收率的并存问题，不仅在一定程度上影响税收公平原则和税收中性的实现，同时使税收征管工作复杂化，影响征管效率。因此，在深化增值税改革过程中，建议在现行税率安排的基础上进一步简并且同时降低税率水平，继续促进税收征管能力提升并在适当的时机取消简易计税方法，以科学简并和适当降低税率为大方向，辅之以计税方法的统一和针管效率的提升，本着立足国情、循序渐进的基本原则，将构建统一税率、统一计税规则的增值税体系作为长期目标，对我国增值税制度进行不断优化和完善，为第三产业的发展提供更加完善的税制环境。此外，考虑新冠肺炎疫情蔓延对国家经济带来的严重冲击，全球经济增长缓慢，简并税率直接作用将大幅度减轻企业负担，对有效应对经济环境变化造成的生存和发展压力、提升经济增长动力将产生积极作用。长远看来，在全球遭遇新冠肺炎疫情的冲击的背景下，优化增值税税率结构、继续降低税率水平、择机取消简易计税方法的改革实施将有助于我国率先步入经济发展正常运行轨道，提升我国在全球的综合竞争力，并为我国经济稳定可持续发展打下坚实基础。

第二，完善增值税进项抵扣机制，适当拓宽抵扣范围。从实证研究结果可以看到，第三产业人力资本的充实对我国第三产业的发展有着积极的促进作用。然而随着第三产业就业人员的增加，一方面会导致企业成本上升，另一方面人力成本对应的增值税无法进行进项抵扣，第三产业经营者在追求发展与控制成本之间面临制度因素所导致的两难选择。进一步究其原因，虽然“营改增”主要以第三产业为改革试点行业，但现行增值税的税收制度最初主要是以第二产业的运行特点进行设计的，相关进项抵扣政策因而呈现出“工业型”特点，加之实行购进口税法的征管规则，更多关注有形外购成本的进项税抵扣而未能更好地考虑内部人力资本成本的进项税抵扣待遇；“营改增”后第三产业纳入增值税的征收范围，其抵扣机制无法完全适应第三产业人力资本密集或人力资本附加值高的产业特点，内部人员费用对应的增值税潜在成本无法抵扣，因此有碍于改革红利的有效释放，而且“营改增”全面落地后，外购人力成本对应的进项税抵扣实现了可以抵扣的结果，也导致了同类性质经济投入由于是否外购的组织方式差别而产生了税收待遇的完全不同，不但造成了事实上的不公、对税收公平原则带来了冲击，而且有可能会导致纳税人对分工的过度追求，从另一个方向削弱税收中性。另外，现行制度规定的不可抵扣的增值税进项税，将餐饮服务等必须要通过个人消费的经营成本对应的进项税涵盖在内，与纯粹的消费者的终端消费行为无差别对待，不符合增值税进项税抵扣的经营性原则，也导致了税制不公问题。因此，建议增值税的进项抵扣机制结合第三产业运行特点的特殊情况进行适当调整，拓宽进项税额抵扣范围，对产生的除外包人员费用之外无法通过进项抵扣的人力支出成本、餐饮服务成本等日常经济活动中不可避免的、合理的成本项目，随着改革的不断深入循序渐进地纳入进项抵扣范围；同时考虑到对资源有效利用的税制导向需求，可参考企业所得税规定按一定比例限制相应抵扣规模。

第三，优化配套税收政策，形成税收治理合力。税收政策作为国家宏观调控政策的重要手段，与产业发展和社会分工紧密联系。实证结果显示，劳动力资本、城市化水平、财政支出、劳动生产率、地区经济发展水平5个因素，对第三产业发展具有重要影响。包括产业发展在内的经济发展作为发展的核心目标之一，是国家和社会强大的关键基础。城市化与社会分工的发展，能够促进经济效率和第三产业发展水平不断提高。劳动力资本的提升和财政支出的高效，在促进城市化与社会分工发展的同时也直接作用于整体经济社会发展。上述各方面或相互配合或递进影响，有利于形成互利共赢的经济体制。增值税征税范围广泛，税收占比巨大，客观上成为我国税制结构优化的重点议题，而相应配套措施的完善也会直接影响上述各方面的发展。对提升劳动力资本素质、降低劳动力成本、城市化促进因素、促进经济发展水平等的具体经济事项，相应提供合理的针对性及系统性税收优惠政策，与增值税制度完善形成对第三产业促进的税收治理合力，是以刺激第三产业潜在发展空间为依托进一步促进国家综合实力的必然要求。这需要体系化设计和顶层设计思维，需要切实加强税收治理体系现代化。另外，还须进一步加强引导、宣传和教育，让全社会尤其是税收征管部门和广大纳税人尽可能清楚地理解宏观政策实施背后的全局性，增强全社会的纳税责任感和获得感，促使全社会共同发力，进而形成“营改增”政策红利进一步释放和税收制度进一步优化的良性循环。

注 释：

①东部包括北京、天津、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东、海南；中部包括山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部包括重庆、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、广西、内蒙古。

②《中国第三产业年鉴》(2019年)及《中国税务年鉴》(2019年)，分别记载了2018年度中国第三产业基本情况及2018年度中国税收基本情况。为比较分析“营改增”前后的第三产业发展水平的差异，样本必须含有“营改增”前后的数据，因此本文采用2008—2018年11年间面板数据进行实证检验。

③由于数据可得性问题，难以取得各个地区第三产业流转税的税收收入，因此本部分使用各个地区第三产业税收收入占地区第三产业增加值的比重来衡量第三产业税收负担。