其他综合收益的概念界定及其特征研究

王清刚　吴志秀

【关键词】 综合收益; 其他综合收益; 概念界定; 收益计量; 计量模式

【中图分类号】 F234.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）20-0040-08

一、引言及文献综述

收益既是企业经营的主要目标，又是会计理论研究的热点问题。收益的确认与计量历来为人们所关注，特别是在我国，收益情况被作为业绩考核、政府监管、资源配置、税费征管、利润分配等的主要依据。收益虽然受到人们的普遍关注和重视，但对其概念和内涵却有着不同的理解。1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）提出综合收益（Comprehensive Income）的概念，引发广泛关注，将其定义为“在报告期内，由企业与所有者以外的交易或事项及其他情形所产生的净资产变动”。从构成内容看，综合收益包括净利润（Net Income）①和其他综合收益（Other Comprehensive Income，OCI）。然而，人们对净利润的研究很多，对其他综合收益的关注却不够，至今仍没有权威的定义和确认标准。

（一）经济收益和会计收益

什么是收益？经济界和会计界有着不同的理解。收益的概念起源于经济学，古典经济学家亚当·斯密（Adam Smith）在其经典代表作《国富论》中将收益定义为“财富的增加”“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”②。1890年，另一位古典经济学家马歇尔（Alfred Marshall）提出区分实体资本和增值收益的思想，认为收益是实体资本所形成的增值额③。20世纪初，欧文·费雪（Irving Fisher）也强调资本和收益的区分，认为资本是某一时点上的财富存量，收益则是某一时期内的财富流量④。希克斯（J.R.Hicks）在1946年出版的《价值与资本》一书中指明：“收益是在保持期末和期初同样富有的情况下，一个人在某一时期可以消费的最大金额”⑤。希克斯的这一定义虽然是针对个人收益而言，但对企业也同样适用，可以把企业收益理解为期末资本和期初资本的差额，当然这个差额不包括投资人新追加的资本投入和对投资人的利润分配。

在会计学上，收益通常被认为是一定期间内企业实现的收入减去相关成本费用后的差额。例如，美国著名会计学家佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）认为会计主要是作为计算剩余（即收入和成本差额）的一种方法而存在⑥;葛家澍等认为会计学收益要取决于期间收入和费用的正确配比⑦。根据会计上的收益实现原则，会计收益不仅包括已实现的经营收益，也包括已实现的非经营利得和损失。因此，会计收益的确认和计量实际上就是收入与费用、利得与损失的确认和计量，会计人员通过对本期交易和事项的分析及判断，遵循一系列的会计假设和会计原则，如持续经营、会计分期、稳健性、权责发生制等，确认和计量本期已实现的收入及相应的成本费用，收入和费用配比后的差额为营业利润，营业利润加减利得和损失后，即为本期净利润。

从理论基础看，综合收益是对经济收益的反映，OCI是经济收益和传统会计收益的差额，即未实现收益部分[1]。OCI是会计收益与经济收益博弈的结果[2]，体现了会计收益向经济收益的回归[3]，特别是近年来商业模式不断创新，新的投融资方式和金融工具层出不穷，公允价值广泛使用，大量“未实现”收益产生，OCI应运而生，会计收益概念慢慢趋近经济收益。

（二）各准则制定机构对其他综合收益的概念界定

OCI概念源于美国，是在利得、损失和综合收益相关概念的基础上产生的。1957年，美国会计学会概念和标准委员会在《公司财务报表的会计和报告标准》中强调，企业应当在报表中反映资产的持有利得，同时保持对收益已实现和未实现的区分。1997年6月，FASB颁布《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》，正式从准则层面将综合收益划分为净利润和OCI两类，认为OCI是“在公认会计原则下包括在综合收益中但不包括在净利润中的收入、费用、利得和损失”，即OCI=综合收益-净利润，并规定了OCI的三种可选择列报方式⑧。

我国2006年发布的《企业会计准则》增加了利得和损失的概念，体现了全面收益理念。2009年财政部发布《企业会计准则解释第3号》，正式引入OCI。2014年，財政部修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》，正式将综合收益和其他综合收益纳入准则体系。

国际会计准则理事会（IASB）也一直致力于OCI的修订与完善。2007年IASB在其《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS1）修订版中正式引入“综合收益”概念。2011年6月，IASB发布的《其他综合收益项目的列报》对IAS1进行了修订，改进了OCI列报并将OCI定义为“依据国际财务报告准则不能在当期损益中确认的收入和费用”。同时规定“损益是收入减去费用之后的总额，不包括其他综合收益组成部分”。随后于2013年7月发布了讨论稿《财务报告概念框架的复核》，在该讨论稿第八部分强调“损益应包括所有基于历史成本计量的结果和大多数已实现的利得和损失，而主要源于重新计量中未实现的利得和损失项目应计入OCI。”

综上所述，虽然各国会计准则制定机构尝试对OCI进行了概念界定，但多采用排除法进行间接定义，缺少直接而权威的定义，这对OCI的相关研究来说缺少最基本的概念支撑。

（三）其他综合收益的国内外研究现状

IASB和各国准则制定机构对OCI的关注引发了学术界的相关研究。近年来，涌现了不少关于OCI的价值相关性[4-8]、OCI与盈余管理的关系[9-11]、OCI的持续性和预测能力[5]以及OCI列报与披露具体问题[12-14]的研究。目前有关OCI的研究大多集中在OCI与资本市场，以实证研究为主，但从OCI的内涵和特征出发，对OCI的概念界定及其特征问题展开研究的却鲜有涉及。