数字经济背景下居民和非居民企业所得税税制分析和建议

罗心月 焦婵 高远

摘 要：数字经济背景下，各国都面临着数字经济带来的税收挑战。我国税收体系中将纳税人分为居民企业与非居民企业，并有相应不同的税收制度，因此在数字经济下，对于我国的所得税征收来说，两类企业面临的税收挑战各不相同。本文分析数字经济下我国居民与非居民企业面临的不同的企业所得税税收挑战，并参考各国对策，分析提出适用于我国税收现状的政策建议。

关键词：数字经济;居民企业;非居民企业;企业所得税税收制度

本文索引：罗心月，焦婵，高远.<变量 2>[J].中国商论，2021（19）：-144.

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2021）10（a）--03

1 数字经济背景

数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动（2016年G20峰会发布文件《数字经济的发展与合作倡议》），主要商业模式有电子商务、支付服务、应用软件商店、在线广告、云计算等。数字经济是具有融合性质的经济（2014年OECD發布报告《应对数字经济带来的税收挑战》），且随着数码技术的发展和全球通信技术（ICT）的运用，将数字经济单独分离出来越来越困难，也就是说数字经济正在成为经济本身。

近年来我国数字经济发展迅速，2019年我国数字经济保持快速增长，质量效益明显提升，数字经济增加值规模达到35.8万亿元，占国内生产总值（GDP）比重达到36.2%，对GDP增长的贡献率为67.7%（数据来源于《数字中国建设发展进程报告（2019年）》），另外，党的十九届五中全会明确提出了要“加快数字化发展”。虽然比欧美国家起步晚，但在国家的大力支持下，我国数字经济的发展呈现良好态势，在促进经济发展的同时也为我国居民企业和非居民企业所得税的征收带来了不同程度的挑战。

2 我国税收制度中的居民企业与非居民企业

在我国税收体系中，企业分为居民企业和非居民企业两类。从定义上看，无论依照哪国法律成立，区别居民企业和非居民企业的重点在于实际管理机构是否在中国境内，我国对实际管理机构的定义是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构（ 《中华人民共和国企业所得税法》）。而数字经济背景下，实际管理机构的认定恰恰也是一个大问题。

数字经济的流动性和对数据的依赖性等自有特性就为我国企业所得税的征收带来了许多问题，同时我国对居民企业和非居民企业的区别认定以及基于此分类下的税收制度也会对从事数字经济商业模式的居民企业与非居民企业所得税的征收带来挑战。也就是说，发生同一笔数字经济下的业务时，尽管业务的内容和性质一致，但由于我国对两类企业的征税制度不同，会产生不同的问题。

3 数字经济背景下居民企业所得税问题形成机制

3.1 居民企业税收制度

对于居民企业来说，无论所得来源于中国境内还是境外，都应当缴纳企业所得税，但是居民来源于境外的应税所得如果已经在境外缴纳所得税，便可以从当期应纳税额中抵免，超过部分可以在以后五个年度继续抵免。

另外，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外已经缴纳属于该收益负担的所得税税额可以作为可抵免境外所得税税额（ 《中华人民共和国企业所得税法》）。

3.2 居民企业BEPS筹划问题

对于没有境外所得的居民企业来说，数据来源于本国，本土消费者使用数字产品和服务过程中产生的可交易的地域性数据的价值归属于本国。居民企业对于数据的收集、分析和利用可以被视作一种增加收入的手段，在本质上，数字经济与传统经济一致，我国现有税收制度适用于经过重新解释和技术调整的本土数字经济。

但对于跨国居民企业来说，数字经济背景为BEPS筹划提供了优越条件。在我国现行税收制度下，企业营业机构之间的管理费和特许权使用费不允许扣除，居民企业可通过税收筹划减少企业整体税负，主要可以通过降低功能、资产和风险，从而减少居民国相应的收入分配额。这种避税行为在传统经济模式下已经存在，数字经济背景更有利于此种避税方式的实现。比如在高税率环境母公司转让难以估值的资产给低税率环境下的关联公司时，由于关联公司拥有被转让资产的法律所有权同时承担风险，由此有权分配大部分收入，这样便实现了利润转移;数字产品的技术也更容易在关联公司间转移，物流仓储等辅助作用的子公司或常设机构更容易参与到利润转移架构中，即使其利润非常有限。

根据我国税法，税务机关有权就关联交易和企业不合理的商业安排进行调整，但由于数字经济商业模式的特殊性，对于某些产品和服务的价值评估和界限鉴定更为困难，我国税务机关很大程度上受到技术的限制。

4 数字经济背景下非居民企业所得税问题形成机制

4.1 非居民企业所得税税收制度

对于非居民企业来说，与居民企业相似，对于来源于我国境内的所得应当全部缴纳企业所得税，而对于来源于境外的所得只有当其与在我国境内设立的机构、场所有实际联系的才需缴税，另外，非居民企业还涉及源泉扣缴制度，即以非居民企业收入的付款方为扣缴义务人，每一次向收款方支付交易相关款项的时候，需要进行代扣代缴，某些特殊情况下，税务机关还可以指定扣缴义务人。

我国税法还规定，非居民企业境外总机构发生的与我国境内设立的机构、场所有关的生产经营费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予从非居民企业当期应纳税所得额中扣除（ 《中华人民共和国企业所得税法》）。

4.2 存在的问题

4.2.1 常设机构的认定