课税要素阶层化的构想与证成

王昊宇

(中南民族大学 法学院，湖北 武汉 430074)

“落实税收法定原则”是党的十八届三中全会决定提出的一项重要改革任务，是在税收法定原则的落实过程中，具体制度如何展开触及税法底层逻辑中概念建构、规范设置、体系设计等一系列的问题。课税要素作为税法规范的基础要素，承担着税收制度构建的靶向功能，应遵循税收法定原则的拘束。而2015年修订的《中华人民共和国立法法》虽然确认了立法过程中课税要素法定化的要求，但是仅针对“税种的设立、税率的确定”(1)参见《中华人民共和国立法法》第八条。，解读该条款并不能得到课税要素法定化的完整内核。究其原因在于课税要素作为理论提炼的概念并没有一致适用的特征，理论上课税要素与税收要件存在混淆，并且对于税收要件的认识存在“五要件”、“四要件”等分歧。课税要素不仅具有课税成立的判断价值，更有税法秉性的独特表达功能，而大量存在于单行法律、行政规章中的税法条款表达方式不尽一致，弱化了税收法定主义的预期效果。事实上，我国目前的税收立法处于单行性、特定性、行政性程度较高的状态。截至2020年10月，全国人大及常委会通过并颁布的单行税法为12部，而占国内税收比例接近40%的增值税，[1]其规范性文件为授权国务院出台的《中华人民共和国增值税暂行条例》(下文简称《増值税暂行条例》)，该规范对税收法定原则的附和程度有待商榷。鉴于此，通过对课税要素的类型化研究以及与阶层理论视角下犯罪要素的对比，本文欲回答下面几个问题：税收法定原则视域下课税要素的功能是什么？现行课税要素的类型对税收法定原则存在何种背离？课税要素体系如何重新构建以破除现行要件理论符号化、形式化的镜像？笔者在梳理课税要素的前提下，以法际整合的思维引入刑法阶层理论，通过筛选核心要素进行阶层式构建，以提供课税分析方式的新思路。

一、课税要素类型化的问题归纳

课税要素的类型化在理论界存在基本共识，按照要素的功能定位可以将课税要素分为基本要素、例外要素和程序要素三类，基本要素主要是课税成立的要素，例外要素则是课税减免的要素，而程序要素是课税权义据以实现的程序条件。[2]可以说，一个普通的课税流程大致经过了确定课税基本要素、确定课税例外要素、确定课税程序要素三个不同的环节。其中，在课税成立的判断上，涉及到的要素主要是课税主体和课税对象，以及用以联结二者对应关系进而确立课税内容的税目、税基和税率。在课税减免的判断上，承担此种职能的要素主要反映为税收优惠，其方式呈现大体有减税、免税、退税三种。基本要素与例外要素则更多侧重以实体法规定，而在程序法实现的判断中，纳税时间与地点通过对课税活动的时空限定明确了课税行为的履行效力。纳税地点是国家税权配置状态的地域反映，纳税人应向有管辖权的税务机关履行税款报缴方承担的纳税义务，而纳税时间则是国家税权效力实现的期限安排，纳税人在法律规定的期限内报缴税款则认定为法律上有效，否则应承担一定的不利后果。

以上述相应的方式梳理课税要素并无准确与否的诸多分歧，只是理论对课税要素的提炼是否与现行规范存在一致性与适应性。而从《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)规范条文的内容来看，课税要素的范围可能继续扩展至征税范围、纳税环节、征税方式等。从这个角度而言，真正决定税收构成的要素应该基于一定的标准在范围上有所限定，至少在税收法定背景下理解税收行为逻辑时应该突出税收法律关系的核心要素。《税收征管法》对税制要素的表达细致，具体针对税法运用中所涉及的各种课税行为及触发条件。其实，征税客体、征税范围、计税项目在规范内容的层面指向的是同类内容，都是关于课税行为来源的解构，而这种行为来源本质上都属于民事行为状态，表现为财产所有、使用、收益、处分，对应课税划分之财产税、所得税、流转税。可以说民事逻辑是税制要素构建的基石，理解课税要素不能脱离对民事行为的把握。而从课税要素构成与课税要素适用两个侧面，与民事法律所引导的社会关系生态做关联性分析，课税要素类型化与税收法律事实状态存在一些不协调性。

(一)课税要素构成欠缺科学性

1.结构性弱化。一个基本的课税活动应该存在确定的纳税客体、纳税主体、纳税内容、纳税方式(2)纳税客体指纳税活动所指向的税源对象，可能是财产、行为、所得；纳税主体指税负承担人，不包括扣缴义务人、纳税担保人等；纳税内容指以具体税种为前提表达的税额；纳税方式指以纳税内容为前提的税款缴纳形式。几个部分，结构的完整性从法律关系的视角体现为何主体因为何客体需要以何方式缴纳何税额，既有主客体的归属联结，也有内容与形式的对应参照。而现行税法规范中以课税要素为前提的税制体系，首先因为没有税法总论的设置，各税种是否都具备上述课税要素内容存在质疑，例如个人所得税是以所得为课税对象，而增值税是以增值额为课税对象，那么课税对象的概念究竟应该包含哪些项下分类，进言之，社会经济不断发展带来可税性的扩大，例如数字税逐渐进入税法规制的视野，课税对象是否能触及课税的本质值得我们反复推敲。

2.层次性缺失。于税制而言，核心课税要素的存在有助于法律规则的位阶表现。在现行税法规范中，课税要素往往是基于要素的平面列举，难见各要素间的内在逻辑，致使应对税法疑难问题乏力。例如企业所得税设置了课税对象、纳税主体、税基、税率等，但是税务机关面对关联企业或者关联交易需要核定转让定价时，往往根据抽象的“实质课税原则”做主观倾向性的判断，追本溯源在于处理税务案件时难以聚焦法律争议关键点，这恰与核心课税要素的存在有关。税法及其规范内涵不只是对课税要素的简单罗列，法律的设立无论是否具备目的性条款都基于一定的目的，核心课税要素也正是对立法目的内容的集中展示。通过核心要素与辅助要素的双重构建，税种的针对性、课税对经济调节的关联性才更加明显。此外，现存课税要素多为符合课税成立的要素，而缺乏非税判定的要素，以往税务机关在行使征税权的过程中着重考虑“应税性”，但是现在对税收优惠的关注已提升到了新的高度。要素构成应伴随选取和排除两种作用力，既有符合课税的要素被选择用以认定纳税的成立，也同时应存在用以判定不符合课税条件或者符合不课税条件的要素。目前根据各单行税法和税收征管法，符合非税要素的大多属于税收减免。应税性表达的是应当入税的概念，而非税性表达的则是排除入税的出税的概念，在理论的层面将课税要素划分为两种相反的类别，同时兼顾了国家财政税收和保障人权的两种不同属性，这对于构建完整的税收活动链条具有实际意义。

3.普适性存疑。概念的普适所面向的是税收法定原则，税收法定原则所表达的是形式法正义的要求，而形式法正义的终极价值取向是法治的理想国图景。法治财税的形式要义应当包括法律保留、法律优位、平等原则、非溯及既往等，[3]概念的普适在某种程度上是对形式要义的贯穿表达，存在规则意味着存在相对稳定的秩序。我国现存的18个税种在课税要素的概括上不尽一致，并采用了分别立法的模式，意味着课税要素存在差异而不具备普适的状态，某一或某些课税要素对某些税种存在适用意义而对其他税种就失去了这种价值。例如城建税的税基是“纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额”，(3)参见《中华人民共和国城市维护建设税法》第二条。而这种税基对其他税种就没有适用前提。

(二)课税要素适用缺乏确定性

1.概念的混淆性。以契税课税对象为例，《中华人民共和国契税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。”正式规范并未明确表达契税的课税对象，而课税对象是人为提炼的概念。除了课税对象，还有征税客体、征税范围等不同的说法，实质都为同一的内容。不同的用语所立出发点不同，不利于课税内容的认知与课税操作的便捷，实务中容易造成困扰。此外，使用不同的概念难以明确边界，容易造成重复评价的问题，[4]例如征税客体通常理解为与主体相对应的征税指向的对象，而征税范围不意味着一定不包含主体在内，其定义可能更广。课税对象在不同的税种框架内，有的指财产，有的指行为，亦或是二者都包括，那么实务中课税对象可能会因为究竟针对什么而存在异议。

2.解释的歧义性。法律因其滞后性往往难以周全应对变化繁复的社会生活，因此有法谚称“法律的生命在于解释”。解释如果没有一定的标准难免沦为主观臆断的工具，而税法解释标准不一归结到底在于课税要素的含义使用不够精确，课税要素的涵摄范围可大可小，具体判断时常基于税务机关的需要。以对合同的认定为例，作为征税的一方主体总是过度依靠税法来分析问题，而作为纳税的一方主体总是强调以合同为前提判断。[5]然而出现纠纷之时纳税人经常难以对抗强大的国家机器，如果能协调不同主体之间的涉税认知，用整体观引导标准的解释用语与解释思路，对于探求课税的客观结果才会有较大帮助。此外关于利益平衡，目的性解释的扩张是当下解释学难以忽略的趋势，因为形式法教义的固有缺陷，法律适用往往要突破法律表面的含义去探寻立法设计的真实目的，于实质法正义的结果而言没有出发点的错误，只是问题出在方式与途径是否能为法律本质所接受与容忍。税法属于公法，是以势力不对等的两方作为法律关系主体，并且出于对国家所代表的公共利益的优先保障，公民私权受到侵犯的可能性更大。而统一的解释体系与解释方法是平衡的出路，第一步则在于对课税要素这个核心概念的精确构建。

二、超越类型化：课税要素阶层化的论证

(一)课税要素阶层化证成与预期效果

在提炼现有课税要素类型化问题的基础上，基于对形式法正义的要求和实质法正义的憧憬，课税要素能够充当维护税收法律正义与公平的重要角色。毕竟规范层面的设置准则，税收目标与价值的类型化、明确化，税法人权保障的制度化、具体化，国家公权力与公民私权利之间的利益平衡，都难以摆脱课税要素的身影，可以说课税要素是税法规范最底层的表现方式。

1.课税要素阶层化的必要性。要素是税收构成的基本单元和支撑元素。课税要素阶层化建构的必要性主要在于：第一，税法作为调整国家与公民关系的法律形式，理应遵循严格的法治主义。而法治主义的核心在于依法而治，意味着标准化的法律适用过程，课税要素阶层化的过程满足了形式法正义的要求。第二，要素是下位概念而阶层是上位概念，要素是法律关系判断的微观内容，而阶层是法律关系呈现的宏观形式，利用位阶表达税收法律关系更利于展现其立体式的结构，并理解要素和阶层在法律关系中的不同定位。第三，课税要素阶层化无论是对于学界理论研究，还是对于实务界法律适用的具体操作，均具有路径导向和检验清单的价值。通过梳理课税要素并以阶层的形式回归税收关系本身，既能从正向理解实质课税内容，也能从反向分析实质非税内容。

2.课税要素阶层化的可行性。予以刑法阶层理论的借鉴来推导课税要素阶层化的可行性：第一，阶层构造理论为课税要素阶层化提供了充分的理论滋养，犯罪构成理论的发展为税收构成理论的创设提供了相对理想的蓝图。第二，分析税收法律关系的过程在学理层面需要一般方法论的存在，而目前关于税收法律关系无论是规范分析还是实证分析都没有明确统一的思维模式。在承认阶层分析的相对合理性上，课税要素的阶层化是思路铺陈的有力选择。第三，课税要素渗入税收法律关系的诸多方面，税收法律关系不吝说以课税要素展开。税法规范内涵多指向课税要素及其延展，因此，课税要素的阶层构建不乏基础材料与元件。欲使税收法律规范内在体系更加自洽，课税要素阶层化可提供一个合理的角度。

3.课税要素阶层化的预期效果。那么意欲使课税要素的体系性、结构性更加完整，逻辑性、操作性更加清晰，阶层结构向实质法评价的回归表达在：第一，阶层结构是立体式的，从要素到阶层，从下位到上位，要素开启梳理税收法律关系的起点，而阶层承接着税收法律关系的性质定位。第二，阶层结构具有标准性、一致性的特点，在面对纷繁复杂的税收法律关系时，可以基于核心要素的内涵予以分析。第三，阶层化的路径完善了要素分析思路的逻辑脉络，通过阶层的递进关系有助于避免思考的漏洞和盲区，更加体现出基于形式法判断而予以实质法评价的过程。

(二)课税要素阶层化的刑法借鉴

1.犯罪构成与税收构成的对比引入。犯罪构成理论中阶层理论是近代思想的产物，早期以罪刑法定原则为阶层构建的基本价值，后期经由李斯特、贝林等刑法学者发展出规范性的逻辑结构。(4)李斯特对犯罪概念做了最初的三层界定：犯罪是符合犯罪构成的、违法的和有责的行为。阶层理论最初的思想内容，即犯罪构成是事实评价，而违法和有责是价值评价，事实评价针对的是要件是否符合类型比较，价值评价中违法是对行为的否定评价，有责是对行为人的否定评价。而贝林认为类型性是犯罪要素的本质，构成要件要素、不法要素与有责要素都需要类型化处理。[6-7]而20世纪50年代我国继受苏联的理论，以四要件体系为代表的要件构成论，则是另一视角下的犯罪构成。在要件论与阶层论的理论对垒在刑法界讨论得如火如荼之时，税法学者对于税收构成的内涵还停留在课税要素的研究层面，尚未深入涉及税收构成理论的本质。目前对于一般课税环节而言，不同学者存在相异的税收要件认知，有“四要件”“五要件”等不同的归纳，尤以“五要件”为目前理论的通说。“五要件”将课税构成要素限定在主体、客体、归属、税基、税率五个要素范围内，[8]其课税分析的过程联动了课税客体与主体，并通过主体与客体之间的归属关系作质性表达，再据以税基与税率作量化计算。[9]

在仿效刑法要件判断逻辑建立税收要件判断方法的理论变化中，无论是“四要件”“五要件”都只呈现出课税要素的形式组合，并且学者在论述其组合搭配缘由时也遵循相异的标准，导致要件数目是为“四”亦或是“五”等都不妨碍课税分析，但是问题在于没有从本质把握课税权义的终极面向，也即对什么主体的什么客体课以怎样的税，其经济内涵究竟为何。在某种程度上，要件式的课税分析能够满足形式法治的要求，是税收法定主义的体现，但是对经济实质聚焦点的缺乏，一方面难以适当的状态来评价课税环节的具体效果，另一方面无法通过形式法治的手段实现实质法治的目标。

2.阶层理论的核心架构。阶层是一种不可变更的顺序关系，在阶层状态引导下各个条件之间呈现出递进关系，前者的存在不以后者为前提，而后者的存在则必然以前者为前提。概言之，没有前者必然没有后者，反之则不然。阶层的判断思路会因为前提条件的不具备而中断，是一种逐步排除的思维方式，这样一种阶层式体系安排体现了事实判断先于价值判断、客观判断先于主观判断、形式判断先于实质判断、定型判断先于个别判断的思维方法。[10]阶层的方法论无需像要件论频繁迂回于不同事实之间，并且也可以避免对事实重复评价的矛盾，递进的模式益于在课税分析中先事实再规范再价值的层层推导过程的展开，也有利于规避法律适用者先入为主的决策弱点。

阶层思维模式意味着对因果关系的坚持，要件理论较为明显的弱点在于要件之间不存在相当的因果法则，也就是说，任何一个要件面对实际的课税过程都可以优位状态先行加以考虑。那么大多数课税环节因为经济性质较为清晰不容易发生错误，但是少数疑难案件因为规范判断的因果关系缺失而容易落入主观定税的范畴。出于财政性与社会性的考量，国家征税往往重点落在如何合理征税而非合理不征税，而出于对纳税人权益的保障，出税机制的缺失不是实质课税原则的体现，也不是税收合法性的全面表达。正如近几年正当防卫行为入罪的例示一般，由于过去司法判定正当防卫秉持伤害溢出则不得出罪的主观倾向，以及案件证据收集与定性技术难度较大的客观情况，出罪机制的效果在我国并不明显。那么于税法而言亦是如此，当纳税人在面对相对强大的国家机关时不能得到合法有效的出税机制支撑，势必会造成其更严重的纳税抵触情绪，増加其偷逃税款的行为概率。

税收构成的模型需要找出核心对象，而税法评价的核心价值往往存在于各色课税事实中，只不过需要理论提炼与归纳。[4]部分学者进行过适度的要件重构与阶层分析，以可税性阶层与应税性阶层为体系驱动，以定性构成要件与定量构成要件为阶层分解，以定性要素系统与定量要素系统为具体展开，以可税阻却事由与应税阻却事由为体系补足建构了税收构成要件的阶层形式。[11]再如，从不同的税收实体法角度分析个别税收关系构成要件，进而深入税收构成要件的规范渊源、法律价值、法律机能以及要件构成类型等。[12]如果从选取核心课税要素的角度入手，判断课税流程中课税结果的应税性与非税性两方面，税收构成可尝试以应税行为的入税功能阶层与税收优惠的出税功能阶层搭建双阶层模型。

三、课税要素阶层化的具体阐释——以入税与出税相统一为要义

(一)以应税行为为核心的入税阶层

1.应税行为的提出。应税行为概念的提出是建立在课税要素核心化的需求上，基于前述课税要素阶层化的建构需要核心要素与辅助要素的共同支撑，核心要素用以明确课税的本质内容与属性，而辅助要素用以补足和呈现核心要素。应税行为调整了关注角度，是对传统税收要件之课税对象或客体的修正，而选取应税行为作为核心要素推动入税要件的第一阶层，首先是客观判断、形式判断、事实判断、类型判断的要求。应税行为相较其他课税要素作为核心要素的优势在于：其一，应税行为从纳税主体的角度出发，更加彰显当下税法重心向主体性、民主性、保障性的理念转移，弱化国家职权强势的负面效果。其二，课税对象或客体的提法更加侧重涉税内容的静态特征，而应税行为更加主动表达征纳主体涉税活动的动态变化。[5]其三，应税行为之应税在税法语境下更加突出了入税性的特征，尽管应税的对象仍然是纳税人的经济行为，但是作为核心要素，应税就意味着入税的前提性已经得到了确证。其四，应税行为之行为源于经济活动的本质是一定社会关系的发生及变化，客体或对象的含义不足以表达经济活动的全貌。可以说客体或对象只是经济活动的一个方面，而行为则兼顾了主客体之间的关系。

2.应税行为的功能定位。(1)纳税主体选定。应税行为从主体的角度出发，以行为作为课税要点予以评价。同一个应税主体可能存在不同的应税行为，但是同一个应税行为必然对应特定的应税主体。行为表达的是应税主体的行为，其必然面临对纳税主体的同时判断，否则会出现存在课税内容却无责任主体的荒谬之事。(2)经济性质识别。经济性质识别建立在民法规定的前提下，而予以税法规定作切角修正。然而经济行为与经济实质的异向经常造就税法对经济行为的定性与民事法规不同的窘境，以我国著名的“德发案”为例，(5)广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局，最高人民法院(2015)行提字第13号。民事拍卖过程中所厘定的交易价格过于背离市场公平交易的价格，但是拍卖行为没有程序性缺陷，此时是否有理由以拍卖行为成交价格作为计税依据，还是税务机关有理由实行价格核定权？应税行为是对民事行为或状态的还原，是税法对民法的承接，应税行为通过对民法所有与移转状态的内化，实现了税法语境对民事法律关系的平移。(3)课税客体厘清。同一应税行为可能涉及不同的课税客体，具体以民事法律关系的内容为前提，而课税的过程并不以笼统的方式呈现，是具备操作技术性的账目统筹计算。例如，一个买卖合同所代表的实质交易发生，其作为民事行为只有一个法律关系存续，而在税法的立场上可能同时作为增值税、消费税、企业所得税的应税行为存在。而将普通的民事行为区分为不同的应税行为予以认定，很重要的作用在于对课税客体的个性对待，应税性的审视需要基于是否存在课税客体与应税行为之间的对应关系。

3.应税行为的结构表达。应税行为作为入税要件的核心要素以纳税主体为义务承担的主观面向展开，可进行税目、税基、税率三重客观面向要素拆解。应税行为的主体针对不同身份的纳税人有不同的表现方式，如《中华人民共和国环境保护税法》中“排放应税污染物的企事业单位和生产经营者”与“依法成立的环境污染处理场所”，(6)参见《中华人民共和国环境保护税法》第二条和第五条。此外还有《增值税暂行条例》中的“一般纳税人”(7)参见《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条和第十一条。与“小规模纳税人” ，主体要素的存在是出于对不同纳税身份的识别需要。传统上课税对象被分为商品、所得和财产，是以行为和物反映经济内容所属的抽象表达形式，而应税行为从主体的角度出发，以应税行为的客观面向呈现这一概念的内容所指。其中税目是具体征税项目的表现形式，在课税结果的实质层面上，税目确定了应税行为具体指向的内容。税基也称作计税依据，其内涵在于税目确定以后税款计算的标准，也就是说，具体以什么数额作为税款缴纳的基础。税率是税基与税额之间的比率。税目的基本功能是对应税行为质的确定，税基的基本功能是对应税行为量的确定，而税目与税基通过税率这一纽带相联结，对应税行为进行综合性质界定，在思维判断中经历税目的辨别—税基的核算—税率的选定—最终得出应纳税额的过程，共同决定了纳税主体负担的课税目标。而随着税种内涵的变化，税目、税基、税率三个具备定据功能的要素形式也会作出相应的立法调整。

(二)以税收优惠为核心的出税阶层

1.税收优惠的选取。税收优惠是国家利用税收负担上的差别待遇，给予特定的纳税人以税收特权，以期利用纳税人趋利避害的心理，直接或间接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。[13]事实上，税收优惠在我国税法体系内不仅内容庞杂，涉及面更是广泛，究其本质是一种租税特权，违背量能课税与平等课税的根本理念，其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求。[14]由于税收优惠现阶段在课税过程中具有强烈的政策性导向，“政出多门”的现象使得违背经济平衡的状况时有发生，对于税收优惠统一立法的简化税制目标[15]或者专门立法的固定类型追求[16]的需要比较迫切。而无论是基于对税收法定主义回归的立法权收拢，还是迫于量能课税原则的解释权限缩，都不可否认税收优惠是一类特殊的课税要素。

2.税收优惠的功能定位。(1)特定目的调节。税收优惠是租税特权，是免除课税义务的规范意旨，那么税收优惠存在的价值前提在于具有特定的社会调节目的，例如尽管增值税税收优惠面对税收中性的质疑，但是不妨碍对社会弱势群体生活物品的免税对待主张，在社会道德情感的驱使下其正当性存在价值优位。(2)私权保护。税负在任何一个历史时期都面对合理性怀疑，在法治社会同时还要面对合法性质问。无论是税目的增减，还是税率的调整，于公民财产权最直接的风险就是征税的不稳定性和过度侵犯性。现代税制从整体上确立私权保障的概念，而税收优惠的特殊功能刚好凝聚了财产保护属性。税收优惠作为与课税相对立否认入税的存在，表面有利于纳税人，但实际上，任何针对个体的优惠都可能会引发横向不公平，破坏税收中性，因此只宜由立法机关综合权衡，不应允许税务机关擅自决定。[16]这是法治背景下税收优惠保护私权的权能表达要求。(3)税制结构补足。税务机关作为公权力行使主体，其逻辑出发点更多落在国家利益或者社会公益层面，其行为表达更注重财政税收的基本要求和宏观调控的社会目标，无论是执法过程中的法律适用还是解释，均存在偏向纳税成立的判断。而纳税主体由于不具备较为均等的与征税机关相抗衡的实力，其得到的涉税保护也相对低于宪法期待。正因为存在此种现实窘境，对于税制结构的完整性需要在理论层面得到更多的论证。而目前从税收构成的角度，学者分析课税进路也多从如何满足课税要件的立场给定税制的成立性结构安排，对于课税免除性的对位考量乏见其陈，仅予以税收优惠的功能表达与规范设置讨论。税收优惠在一定程度上兼顾了征纳双方主体的利益起点，推动了税制结构正反两向的补足。

3.税收优惠的方式呈现。税收优惠基于一定政策和社会目的的考量，体现为各规范性文件中给予纳税人一定税收优惠安排的条款内容。税收优惠作为出税要件的核心要素具体以三种方式作规范适用展开，就单独的应税行为而言，减税是税负部分的脱离，免税是税负全部的脱离，退税是税负事后的脱离。就一个综合的课税过程而言，减税、免税、退税有可能同时存在也可能阶段存在，并且其适用的课税项目也不尽相同。法律创设优惠条款以实现特定的税收减免，无论是出于人权保障还是经济调控的需要，都直接影响具体纳税人在税收征纳过程中的权利义务，影响相关主体活动的决策和行为的定性。税收优惠的出税功能通过对应税行为的否定评价来表达，作为例外要素予以课税应然性的排斥反映了完整的课税逻辑，存在可税的依据并不必然意味着存在应税的理由，税收优惠则强调着非税性理念的地位。

(三)课税要素阶层化的整体架构与应用模型

如图1所示，从完整的课税分析路径入手，以双阶层的模式结构解读课税过程，其基本的逻辑脉络是：入税要件作为前位阶层的第一推动力，以应税行为作为核心判断要素完成对征纳税环节的应税性论证，其辅助要素由纳税主体作为课税义务承担角色，并分别通过税目、税基、税率串联起定性、定量、定式的完整思维链条，达到纳税主体—应税行为—应纳税额的入税性判断。出税要件作为后位阶层的第二推动力，以税收优惠作为核心判断要素罗列减免税环节的非税性表据，在入税成立的基础上，其辅助要素通过减税、免税、退税逐一进行税法规范比对适用的部分非税、全部非税、先缴后退的事项排除，实现纳税主体—税收优惠—非纳税额的出税性补足。据此，入税要件阶层提供了应税属性的纳税正向引入，入税意味着符合应税行为的要素内涵时，形式课税结果已经成立，如无相反证明则纳税结果不得推翻。出税要件阶层明确了非税属性的纳税反向排除，出税表达着符合税收优惠的规范构成时，实质课税结果通过纳税阻却事由的补充判断得以完整，优惠条款代表部分或全部纳税效果的消灭。入税与出税解析了课税过程的充要条件，在以纳税成立为基本目的导向的国家财税观整体生态下，同时可以兼顾财产私权保障的人权价值观时代影射。必要条件是入税证成，而充分条件是出税证成(实则是入税证否)，并且后者以前者为提设，表达了类同可税性与应税性“没有前者则无后者”的状态，对课税过程进行了闭环式的两次评价。其中入税作为必要要件给定了评价的形式框架，出税作为充分要件完成了评价的实质整合，最终实现了递进式的课税阶层分析，填补了理论上充要结合的逻辑回环。

图1 课税要素阶层应用模型图

课税过程自始至终应以可税性与应税性双重归属为导向，不存在应用应税事由而排除可税事由的税收逻辑，即可税性为应税性前提，可税性独立于应税性，而应税性依附于可税性。[11]可税性既要考虑经济层面的必要性与可能性，也要考虑法律层面的规范性与合理性。而应税性既要考虑经济层面的充分性与可行性，也要考虑法律层面的价值性与必然性。通过入税的形式属性和出税的实质属性形成双阶层前后印证的税收构成论证结构，以入税过程实现税收环节的形式正义，并以出税过程保障税收环节的形式正义，实现实质正义，形成“有法课税，依法纳税，从法免税，无法非税”的宏观层面国家税制观与微观层面税收征纳过程，彰显社会公正的效果与经济稳定的局面，以平衡国家财政充足与公民财产自由。

四、结 论

如果说对刑法而言，犯罪构成的阶层体系提供的指引在于犯罪人的某一或者某些犯罪行为构成何罪。那么对税法而言，课税要素的阶层体系可以给定的评价同样在于纳税人的某一或者某些应税行为构成何税。通过犯罪构成阶层论的引入，梳理犯罪要素与犯罪构成二者之间的关系，予以税法语境下课税要素与税收构成二者之间关系的比鉴，给定税收征纳权义实质结果的思维进路，从而形成更为明确的税收课征说理范式，构造税法理论解释与实践适用的一个合理框架。[17]课税要素阶层化理论以法定主义与实质课税作二维考量，以应税行为作为核心要素展开税收构成的入税阶层，以税收优惠作为核心要素对应税收构成的出税阶层。入税与出税双阶层的税收构成模型，如同一杆天秤，平衡着形式正义与实质正义的价值尺度，呈现课税过程由规范判断导向价值判断的税收结果分析范式。因为以规范判断为起点阐释了税收法定原则的核心内涵，而以价值判断为终点又呼应了量能课税原则的基本精神。通过对课税要素阶层体系展开由规范评价导向价值评价的思维路径，达成入税评价与出税评价相统一的实质性判断结果。